מע"מ במכירת דירות שנבנו על קרקע שנרכשה מ"לא עוסק"

חבות במע"מ במכירת דירות שנבנו על קרקע שנרכשה ממי שאינו עוסק תחושב מהערך הכולל של המכירה ולא מההפרש בין תמורת המכירות לבין ערך הקרקע
תקציר ע"מ 1169/07
אוסיף השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן
מאת: עו"ד רו"ח (כלכלן) ארז בוקאי
בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו פסק כי חבות המע"מ במכירת דירות שנבנו על קרקע שנרכשה ממי שאינו עוסק תחושב מהערך הכולל של המכירה ולא מההפרש בין תמורת המכירות לבין ערך הקרקע. כך, נדחתה טענת המערערת, העוסקת בייזום ובבנייה במקרקעין, שלפיה הוראות סעיף 5(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") חלות גם עליה.
רקע עובדתי
המערערת עוסקת בייזום ובבנייה במקרקעין. ביום 14.10.2005 רכשה המערערת מקרקעין בשלמות מיחידים שאינם רשומים כעוסק בענף המקרקעין במע"מ, בתמורה ל-94,228,679 ש"ח. על פי תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), הוציאה המערערת חשבונית מס עצמית בשל רכישת המקרקעין, שעל פיה דיווחה על עסקת הרכישה. המערערת ניכתה מס תשומות באותו סכום בהסתמך על החשבונית האמורה. סכום המע"מ בחשבוניות היה 15,247,732 ש"ח. המערערת הקימה על המקרקעין פרויקט של דירות מגורים למכירה.
לפי ייעוץ משפטי שקיבלה המערערת, לא שולם מע"מ על מלוא מחיר הדירות בעת מכירתן, אלא רק על ההפרש שבין מחיר מכירת הדירות לבין מחיר רכישת המקרקעין.
השאלה המשפטית
הצדדים חלוקים בשאלה: האם חבות במע"מ בשל עסקאות מכירת הדירות חלה על מלוא תמורת הדירות בעת מכירתן, כעמדת המשיב, או שמא רק על תמורת הדירות בניכוי רכיב הקרקע, כעמדת המערערת.
טענות הצדדים
לטענת המערערת יש לפרש את הוראות החוק לאור המטרה העליונה של החיוב על הערך מוסף בלבד, תוך שמירה על עקרון ההקבלה. לפיכך, לטעמה, יש לחייבה במע"מ אך ורק על ההפרש שבין תמורת המכירות לבין עלות הקניות שלה, ולא על מלוא תמורת מכירת הדירות.
עוד לדעת המערערת, הוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, המתייחסות למכירת דירת מגורים וקובעות כי "במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא, אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה" - חלות גם עליה.
מנגד, לטענת המשיב, הוראותיו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ הן הוראות מיוחדות המתייחסות לדירות מגורים בלבד. לטעמו, משבחר המחוקק במודע לכלול את ההסדר המקל על עסקאות בדירות מגורים בלבד, אין להרחיב הסדר זה על מקרקעין בכללותם.
עוד טען המשיב כי לא מדובר בכפל מס, כטענת המערערת, אלא בשתי עסקאות נפרדות, אשר לגבי כל אחת מהן קיים הסדר ספציפי בחוק.
דיון
במסגרת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ התייחס המחוקק באופן חד משמעי למכירתה של דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין, שרכש אותה, בין היתר, ממי שאינו עוסק. אמנם, הצעת החוק המקורית התייחסה למקרקעין באופן כללי, אולם המחוקק בחר באופן מפורש להחיל את הוראת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ על דירת מגורים בלבד, ואף הניסיון לשנות את החוק בשלב מאוחר יותר, על יסוד הצעת החוק משנת 2005, לא הביא לשינוי הגדרתו החד המשמעית של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
משברור כי המחוקק ביקש ליצור הסדר ספציפי באשר לדירות מגורים העומדות בתנאי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, אזי אין מקום לטענתה של המערערת בדבר עיוות כלכלי וכפל מס במקרה הנוכחי.
המחוקק התייחס בנפרד והסדיר באופן ספציפי את נושא מכירתן של דירות מגורים אשר נרכשו על ידי מי שעוסק במקרקעין ממי שאינו עוסק, ואת נושא רכישתם של מקרקעין על ידי עוסק ממי שאינו עוסק. עסקה זו של רכישת המקרקעין, שבמסגרתה הוצאה החשבונית העצמית על פי תקנה 6(ב)(1) לתקנות מע"מ, היא נפרדת מהעסקה הנוספת והמאוחרת שנעשתה על ידי המערערת - בניית הדירות בפרויקט ומכירתן. המחוקק בחר באופן ברור שלא לכלול עסקה נפרדת זו בהוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, והעוסק יחויב בגינה במס עסקאות, בהתאם למלוא תמורת המכירה.
לפיכך יש לקבוע כי במקרה הנוכחי אין כל צורך בפרשנות תכליתית כפי שטענה המערערת בתמיכה לטענותיה, שכן הוראות החוק ברורות לחלוטין. לכן, אין לקבל את טענת המערערת כי זה המקרה הראוי לפרש את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, בניגוד גמור למילות החוק.
עוד נקבע כי במקרה זה, ובניגוד לטענת המערערת, נשמר למעשה עקרון ההקבלה, שכן אותו קונה שהוא עוסק רשאי לנכות את סכום המס שבו נשא במקום המוכר כמס תשומות על סמך אותה חשבונית עצמית. זאת, הן במועד הרכישה והן בהתאם להוראות סעיף 43א(א) לחוק מע"מ בעת המכירה.
תוצאה
הערעור נדחה.
בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו
לפני כב' השופטת דניה קרת-מאיר
ניתן ב-27.10.2010