מתכננים רילוקיישן? אל תשכחו להסדיר גם את ענייני המס שלכם

בעולם הגלובלי כיום, המונח "רילוקיישן" הפך שגור בפי רבים. רילוקיישן הוא למעשה הגירה לתקופה ארוכה בין מדינות, לצרכי מגורים, עבודה, לטובת לימודים בחו"ל, לאור נסיבות משפחתיות ועוד. להגירה השפעות רבות על כלל היבטי החיים, ויש להתכונן היטב ומראש על מנת להימנע מכאבי ראש וסיבוכים לאחר מכן.

עם זאת, בעוד שרבים לוקחים בחשבון סידורים הכרחיים שיש לעשות מראש כמו למשל הנפקת אשרת עבודה או קבלת אזרחות, היבט מרכזי שלא רבים מביאים בחשבון הוא מס ההכנסה, ובעיקר – כיצד להימנע מתשלום מס מיותר. שימו לב: אם לא תסדירו את הנושא הזה, אתם עלולים לצבור חובות מס למדינת ישראל, להיות מוגדרים כעברייני מס או שתיאלצו לשלם כפל מס לשתי מדינות במקביל.

מי חייב במס בישראל?
החל משנת 2003 מבחינה פקודת מס הכנסה בין "תושב ישראל" ובין "תושב חוץ" לעניין חבות המס בישראל. כיום, הפקודה קובעת ש"תושב ישראל" חייב במס בישראל על הכנסותיו בישראל ומחוצה לה, בעוד תושב חוץ חייב במס בישראל על הכנסותיו בישראל בלבד. המשמעות גדולה עבור נישומים שהתגוררו בעבר בישראל ונחשבו "תושבי ישראל" והיגרו ממנה לחו"ל. נישומים שימשיכו להיחשב כ"תושבי ישראל" יהיו חבים במס בישראל וגם במדינת היעד על הכנסותיהם המופקות בחו"ל, ונטל המס שיחול עליהם – יהיה כבד. בשל כך, חשוב שישראלים שמהגרים מישראל "ינתקו" את התושבות ממנה, ובכך לא תחול עליהם חבות מס בישראל בגין הכנסותיהם המופקות מחוץ לישראל.

כיצד נקבע מיהו "תושב ישראל"?
סעיף 1 לפקודה מגדיר "תושב ישראל" כיחיד שמרכז חייו בישראל, כאשר לצורך קביעת מיקום מרכז החיים יש לבחון את "מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" ('מבחן מרכז החיים'), באמצעות היבט סובייקטיבי – היכן רואה הנישום את מרכז חייו, כאשר בנוסף נדרש להציג פרמטרים אובייקטיביים המעידים על תפיסתו זו – עובדות מהן ניתן ללמוד את מיקום מרכז החיים ('זיקות'). חשוב להדגיש כי המבחן אינו 'בינארי' אלא יש להביא בחשבון את מלוא הזיקות (כאשר לכל אחת עשוי להיות 'משקל' שונה) – ולאור זאת יקבע מקום מרכז חייו של הנישום, וכפועל יוצא מכך – מקום תושבותו.

עו"ד דורון פסו ואלי דורון. צילום: סיגל סבן, משרד עורכי הדין דורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות'.​

מרכז החיים האישי נבחן בעיקר על בסיס שני פרמטרים עיקריים. הראשון, מקום "בית הקבע" של הנישום, שהוא הבית בו נוהג הנישום להתגורר, שמתאים לצרכי הנישום, זמין ופנוי עבורו הן מבחינה פיזית והן מבחינה משפטית (קרי הנישום מסוגל ורשאי להתגורר בו בכל עת שיחפוץ בכך). מאידך, בהחלט עשויים להיות מקרים שלנישום ישנו יותר מבית קבע אחד והדבר הוכר על ידי בתי המשפט. השני, מקום מגורי בן/בת הזוג של הנישום וילדיהם, וזאת מתוך הנחה שאדם מקיים את מרכז חייו בצמוד למשפחתו הגרעינית. עם זאת, חשוב לציין כי הוכרה האפשרות ל'פיצול התא המשפחתי' כך שלא תישלל האפשרות שנישום ניתק תושבות אם הוכיח שבחר להתגורר בנפרד ממשפחתו הגרעינית ויתר הזיקות מצביעות על כך שמרכז חייו מחוץ לישראל.

מרכז החיים הכלכלי – נבחן על בסיס פרמטרים רבים אשר המשותף להם הוא בהיותם היבטים כלכליים שמרכיבים את חיי היום יום שמיקומם מלמד על מיקום מרכז חייו של הנישום. בראש ובראשונה, נבחן מקום עיסוקו הקבוע של הנישום (שכיר או בעל עסק), בנוסף נבחן המקום בו מחזיק הנישום את נכסיו הכלכליים המשמעותיים יותר (דירה, רכב) ואת נכסיו הכלכליים המשמעותיים פחות (למשל חשבונות בנק וכרטיסי אשראי, התקשרויות עם ספקי שירות כגון מפעיל סלולרי וכד', פוליסות ביטוח, תיקי השקעות, תוכניות פנסיה וכו'). מטבע הדברים אין מניעה להחזיק במקביל נכסים כלכליים בשתי מדינות אך רצוי שרוב הנכסים ה"פעילים" יהיו במדינת היעד – עסקים שמנוהלים אקטיבית רק בחו"ל, העסקה על-ידי מעסיק זר, התנהלות יום יומית מחשבון בנק זר, כרטיסי אשראי זרים, הפקדות פעילות לתוכניות חיסכון וכדומה.

מרכז החיים החברתי – ההיבט השלישי הנבחן לצורך קביעת מקום מרכז החיים. המחוקק הכיר במציאות לפיה אדם הוא יותר ממשפחתו ועיסוקו, ויש לבחון גם היבטים חברתיים. כך למשל, חברות במועדונים, גילדות מקצועיות, מפלגות, עמותות וכיו"ב, וכמובן לבחון את קיומו של חוג חברים מקומי. במקרים נוספים הוכר גם קשר עם הקהילה היהודית המקומית כזיקה חברתית למדינת היעד.

לסיכום, נישום שמבקש לנתק את התושבות מישראל נדרש להעביר את רוב זיקות חייו ממדינת ישראל למדינת היעד, בדגש על הזיקות המשמעותיות יותר. אין הדבר מחייב למחוק כליל את הזיקות לישראל (לא צריך למכור את הבית ולסגור את כל חשבונות הבנק), אך לצורך קבלת טענה לניתוק תושבות בישראל – יש להראות שמרכז החיים הפעיל והעיקרי אינו מתקיים בישראל.

מבחן משני בחשיבותו שקבוע בפקודה בוחן את מספר ימי שהיית הנישום בישראל ('מבחן הימים'). לפי מבחן זה נישומים השוהים בישראל מעל 183 ימים בשנת המס הנבחנת או שוהים מעל 30 ימים בשנת מס בישראל וסך ימי שהייתם בישראל בשנת המס הנבחנת ובשתי שנות המס שקדמו לה גבוה מ-425 – תחול לגביהם חזקה שהם תושבי ישראל. חזקה זו ניתנת לסתירה באמצעות מבחן מרכז החיים. לדוגמא, נישום ששהה בישראל מעל מספר הימים הקבוע במבחן הימים ומתקיימת לגביו חזקה אך הצליח להוכיח שמרכז חייו אינו בישראל – ייקבע שאינו 'תושב ישראל'.

בשל אופיים של המבחנים לעיל, הרי שניתוק תושבות אינו מעשה 'בינארי' – ואין פעולה לביצוע או הימנעות כדי לקבוע בהכרח אם הנישום ייחשב כתושב או לא, ובדומה לכך אין טופס שיש להגיש כדי לנתק תושבות. החיים מורכבים יותר מכך, והדבר בא לידי ביטוי גם בעולם המס.

היבט נוסף שחשוב להכיר הוא משמעותן של אמנות למניעת כפל מס. אמנות אלה נחתמו בין ישראל ובין מדינות רבות בעולם, ומסדירות (בין היתר) את זכויות המיסוי של המדינות בקשר לנישומים שעשויים להיחשב 'תושב' בשתיהן. באמנות אלה קבועים מבחנים מקבילים ומצטברים לצורך הכרעה בשאלת התושבות ('מבחני שובר השוויון'): מיקום בית הקבע, מיקום מרכז האינטרסים החיוניים, המקום בו הנישום נוהג להתגורר, אזרחותו של הנישום ולבסוף מותירים לרשויות המס להכריע ביניהן בהסכמה.

לכאורה, מכיוון שמעמדן של אמנות מס גובר על מעמד הדין הפנימי הישראלי, ולאור הוראותיהן, יחיד שייחשב 'תושב' במדינה זרה לא יהיה חייב במס בישראל על הכנסותיו מחוץ לה גם אם ייחשב 'תושב ישראל' לפי הדין הפנימי (פקודת מס הכנסה). עם זאת, מקום בו היחיד ימשיך להיחשב 'תושב ישראל' במהלך תקופת מגוריו בחו"ל – לא ייהנה הוא מהטבות מס המוענקות ל'תושב חוזר' או 'תושב חוזר ותיק' עם חזרתם להתגורר בישראל.
 

שינוי הכללים?

לאחרונה הוגשה הצעת חוק ממשלתית לתיקון הפקודה לפיה במקרים בהם נישום שוהה בישראל מעל מספר ימים מסוים תחול לגביו חזקה חלוטה שהוא תושב ישראל, גם אם מבחן מרכז החיים מלמד אחרת.

לפי ההצעה, החזקות החלוטות יחולו לגבי נישום שישהה בישראל מעל 183 ימים במהלך שתי שנות מס רצופות, או לגבי נישום שישהה בישראל מעל 100 ימים בשנת המס הנבחנת ו-450 במהלך שנת מס זו ושתי שנות המס שלפניה (אלא אם הנישום הוא תושב מדינה שחתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס ושהה בה מעל 183 ימים במהלך שלושת השנים הללו), או נישום ששהה בישראל מעל 100 ימים ולו בן/בת זוג או ידוע בציבור שהם "תושב ישראל".

לסיכום, על מנת להימנע מתשלומי מס עודפים ומיותרים, ואף מחשיפה פלילית שעלולה להיגרם לנישומים שחייבים בדיווח או תשלום מס בישראל ולא עושים זאת, מומלץ לתכנן מראש את ניתוק התושבות מישראל, ולבצע זאת באופן שמלמד על העברת מרכז החיים מחוץ לישראל. בנוסף, מומלץ להתעדכן בשינויי חקיקה ולתכנן את מספר ימי השהייה בישראל בהתאם.

הכותבים הם מומחים למיסים ממשרד עוה"ד דורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות'.