התיישנות בביקורת של המוסד לביטוח לאומי

מבוא
מקובל שלא קיימת התיישנות בביקורת אשר עורך המוסד לביטוח לאומי לחברה. כך למשל, בשנת 2012 יכול המוסד לביטוח לאומי לבדוק אחורה אף את שנת 2004. לאחרונה פורסם פסק דין של בית המשפט המחוזי [1] שבו נקבע (בניגוד לחקיקה) כי חוב למוסד לביטוח לאומי ניתן לגבייה עד שבע שנים אחורנית.
בדרך כלל בעת ביקורת בחברה בוחן המוסד לביטוח לאומי את דוח ההתאמה למס ואת חלק ההוצאות העודפות. המוסד לביטוח לאומי מעוניין לסווג הוצאות כהוצאות רגילות (שכר). אם הצליח בסיווג זה אזי הוצאות השכר בחברה גדלות, וכתוצאה מכך קמה למוסד לביטוח לאומי זכות תביעה מהחברה לדמי על חלק זה.
נשאלת השאלה אם מאחר שלעניין אין התיישנות (ואפילו נניח שיש למוסד לביטוח לאומי שבע שנים לעריכת ביקורת), ייתכן מצב שבו שומת החברה ושומת הניכויים של החברה סגורות. אם המוסד לביטוח לאומי יסווג הוצאות עודפות כהוצאות רגילות, אזי ייווצר מצב שבו קיימות הוצאות אשר אינן מוכרות כהוצאה לצורכי מס, ואילו המוסד לביטוח לאומי מתייחס אל הוצאות אלה כהוצאות שכר (וגובה בגינן דמי ביטוח כמתחייב). דהיינו, רשות אחת קובעת כי מדובר בהוצאה והרשות השנייה קובעת כי אין מדובר בהוצאות שכר.
השאלה שבה נדון במאמר קצר זה אינה אם אפשר להשוות את התוצאה המתקבלת במוסד לביטוח לאומי וברשות המסים (מס הכנסה), אלא אם אין זה מתבקש לנוכח הלכות בית המשפט העליון (שהרי נפוץ - אף שאין זה מוסכם, כי רשויות שלטוניות אינן מאמצות פסקי דין שניתנו על ידי בתי משפט מחוזיים המחליטים נגדן).
נחדד - אנו מתכוונים למקרה שבו שומות החברה התיישנו - הן שומת החברה והן שומת הניכויים, ואם במקרה זה יכול המוסד לביטוח לאומי לסווג הוצאות באופן שונה מרשות המסים (מס הכנסה).
סקירת פסיקה
הלכת חברת אמי פרטס בע"מ
בהלכת אמי פרטס בע"מ [2] (להלן: "הלכת פרטס") עלתה השאלה אם ניתן להוציא לחברה שומת ניכויים לאחר ששומת החברה אושרה על ידי רשות המסים (מס הכנסה). נניח כי פקיד השומה אישר את שומת החברה, ונקבע כי הכנסתה החייבת לאחר ניכוי כל ההוצאות (כולל הוצאות שכר) היא 50,000 ש"ח. כעת מעוניין פקיד שומה ניכויים לבחון את הוצאות החברה, ולקבוע שחלק (נניח 8,000 ש"ח) מההוצאות בדוחות החברה הן הטבות לעובדים ולא הוצאות שכר. התוצאה היא תשלום תוספת מס במישור הניכויים בגין ההטבה לעובדים (הוצאה עודפת).
כפועל יוצא, קיימת הוצאת שכר ששולם בגינה מס הכנסה כאילו היא הוצאה לא מוכרת, אולם חבות המס הכוללת אינה קטנה בגובה הוצאות השכר שסווגו כעודפות על ידי פקיד שומה ניכויים, בעוד מס החברות שולם על הכנסה בסך 50,000 ש"ח ולא בסך 42,000 ש"ח בניכוי "הוצאות השכר".
בהלכת פרטס נקבע כי השומה שהוצאה לחברה היא במישור החברה, בעוד החובה לנכות מס מהחברה בגין "תשלומים ששילמה לעובדים" נובעת ממישור אחר - הכנסת העובד, אשר ממנה יש לנכות מס. לפיכך, רואים זאת כאילו קיים מס אשר נוכה מן העובד אולם לא הועבר בפועל לרשות המסים (מס הכנסה). לכן העובדה שהוצאה לחברה שומת הכנסות אינה מעלה ואינה מורידה מחובת החברה בעבר לנכות מס מהעובד ולהעבירו לפקיד השומה. אם לא ניתן להוציא שומה אישית לעובד עקב התיישנות, הרי גם לא ניתן להוציא שומת ניכויים למעביד. עם זאת, שומת הניכויים אינה תלויה בשומת מס הכנסה של החברה (אם הוצאה או לא).
ההלכה יצאה בשנת 1993, וכיום סעיף 167(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע זאת במפורש.
סיכום ביניים
1.שומת חברה (שומת הכנסות וההוצאות) מתיישנת על פי הוראות סעיפים 145 ו-147 לפקודה. כיום מדובר על 3+1 שנים ולעתים שנה נוספת מתום השנה שבה הוגש הדוח.
2.שומת הניכויים מתיישנת מכוח הוראות סעיף 167 לפקודה, לפי המאוחר מבין ההתיישנות שפורטה בסעיף 1 שלעיל או התיישנות שומת מקבל ההכנסה. שומת מקבל ההכנסה מתיישנת לאחר שש שנים מקסימום, במקרה שמקבל ההכנסה אינו מחויב בהגשת דוחות (לדוגמה שכיר). שש השנים נלמדו מסעיפים 160 ו-160א לפקודה, וכפי שהוסברו בהלכת דניאל [3]. אי הקבלה בין התיישנות שומת חברה לשומת ניכויים נלמד מהלכת פרטס ובהמשך מכוח סעיף 167 לפקודה.
מהאמור עולה כי ייתכן מצב שבו שומת החברה התיישנה ואילו שומת הניכויים לא התיישנה.
במאמר מוסגר נשאל מהו הדין כאשר הוצאה שומת החברה, ולאחר מכן הוצאה לחברה שומת ניכויים שקבעה סכום מס נוסף לתשלום וסכום . נניח שיש לשלם מס הכנסה ניכויים בסך 50,000 ש"ח וריבית בסך 6,000 ש"ח. אימתי וכיצד ניתן לדרוש הוצאות אלו (50,000 ש"ח או 56,000 ש"ח) בניכוי?
התשובה לכך חורגת מדיוננו אולם נפנה להלכת הד הקריות [4], לחוזר מס הכנסה [5] שיצא לאחר מכן ולהלכת שריג אלקטריק [6].
נזכיר כי אנו עוסקים במצב שבו הן שומת החברה והן שומת הניכויים שלה התיישנו. במצב דברים זה פקיד השומה אינו יכול להוציא שומה, אולם האם המוסד לביטוח לאומי יכול? לכאורה התשובה חיובית לנוכח אי-ההתיישנות במוסד לביטוח לאומי. ובכן, לנוכח הלכת גדות [7] (כמפורט להלן) אנו נפקפק בכך.
הלכת גדות
עד כה נוכחנו לגלות כי כל עוד לא התיישנה שומת מקבל ההכנסה הפוטנציאלי (קרי העובד), ניתן להוציא שומת ניכויים אף על פי ששומת החברה הרגילה (לא שומת הניכויים) התיישנה. זאת על סמך הלכת פרטס וחקיקת סעיף 167 לפקודה לאחר מכן.
כעת נעסוק בשאלה אם המוסד למוסד לביטוח לאומי רשאי לקבוע מהי "הכנסת עבודה" בידי המקבל, מהי "הוצאת עבודה" בידי המשלם ו/או מהי "הוצאה עודפת". נחדד - האם המוסד למוסד לביטוח לאומי מוסמך לקבוע סיווג שונה להוצאות?
הנפקות היא שאם נגיע למסקנה כי המוסד למוסד לביטוח לאומי אינו מוסמך לקבוע זאת, ומאחר שהמוסד למוסד לביטוח לאומי "ניזון" ממספרים שקבעה רשות המסים (מס הכנסה), נרצה לטעון שאם התיישנו שומות מס הכנסה וניכויים של חברה, הרי המוסד למוסד לביטוח לאומי אינו יכול לתאם הוצאות עודפות, וזאת אף שלעניין הביטוח הלאומי לא חלה התיישנות.
דהיינו, הבסיס שעליו ישולמו דמי ביטוח נקבע בעת שומת מס ההכנסה, ולמוסד לביטוח לאומי אין סמכות לשנות את הבסיס האמור. ראו בנושא זה סעיפים 161, 163 ,164 ו-170 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 (להלן: "החוק"). דמי ביטוח לאומי משולמים על הכנסת עבודה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה.
בעניין גדות נקבע מפורשות שאם הוצאה שומה על ידי רשות המסים (מס הכנסה) - אזי נושא ההוצאה וההוצאה העודפת הוא קביעה עובדתית, ולמוסד לביטוח לאומי אין סמכות לחלוק על כך, בייחוד כאשר לא ניתנה לו סמכות חוקית לכך.
בהלכת גדות הוצאה לחברה שומת מס. האם במקרה שלא הוצאה שומה מצד רשות המסים (מס הכנסה) אולם השומה התיישנה (שומת 00) והשומה העצמית הפכה לסופית - האם גם אז הלכת גדות אמורה להיות מיושמת? התשובה לטעמנו חיובית, שכן לא קיים הבדל בין שומה עצמית שהוצאה לאחר דיון שומה ברשות המסים (מס הכנסה) לבין שומה עצמית שנהפכה לסופית מחמת התיישנות. גם זו וגם זו אינן ניתנות לפתיחה נוספת, והמוסד לביטוח לאומי אמור לקבל את המספרים המופיעים בשומות ובדוחות ולהסתמך עליהם. ראו דוגמה לעניין זה בסעיף 145 לפקודה.
בהלכת גדות למדנו שהמוסד לביטוח לאומי אינו יכול לשנות את בסיס ההכנסה בהנחה שזו נבדקה ואושרה על יד רשות המסים (מס הכנסה). אם השומה לא אושרה על ידי רשות המסים (מס הכנסה), אזי למוסד לביטוח לאומי הסמכות לשנות את בסיס החיוב. אישור שומה על ידי פקיד השומה שווה ערך להתיישנות שומה, וכאשר שומה מתיישנת נהפכת תוצאת המס של אותה שומה לסופית ואינה ניתנת לשינוי על ידי רשות המסים (מס הכנסה) ו/או הנישום. כך, גם למוסד לביטוח לאומי אין הסמכות לשנות סיווג של הוצאות שונות. לפיכך, לעניות דעתנו במקרה ששומה הפכה משומה עצמית לשומה סופית (הן שומת הניכויים והן שומת החברה), יכולת המוסד לביטוח לאומי להסתמך על טענת ההתיישנות ולפתוח שומות אינה עומדת במסגרת החוק. אי ההתיישנות במוסד לביטוח לאומי נהפכת לאות מתה במקרה זה.
מבחינה חוקית, למוסד לביטוח לאומי היכולת לדון על השנה שלכאורה סגורה לדיון ברשות המסים (מס הכנסה), אך אין לו סמכות לשנות את בסיס החיוב במצב שהשומה סגורה במישור מס הכנסה. כך נוצר מצב שבו למוסד לביטוח לאומי הסמכות לדון - אולם כמעט ואין לו יכולת לחייב.

הערות הכותבים:
[1]ב"ל 3142/09, לבנה חג'ג' נ' המוסד למוסד לביטוח לאומי.
[2]ע"א 196/89, חברת אמי פרטס בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים.
[3]ע"א 2738/98, דניאל שחר ואח' נ' נציבות מס הכנסה.
[4]ע"א 438/90, פקיד שומה חיפה נגד הד הקריות.
[5]חוזר מס הכנסה 5/99 התרת הפרשי הצמדה וריבית על חוב ניכויים כהוצאה.
[6]ע"א 10691/06, שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים.
[7]דב"ע נה/ 0-14, גדות תעשיות פטרוכימיות בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי.