הפרשי הצמדה וריבית - האם קיימת חבות במע"מ

שאלה תאגיד, הרשום כעוסק מורשה, עוסק במכירת מקרקעין. חלק ממכירות התאגיד נעשה בתשלומים הנושאים ריבית והפרשי הצמדה. האם הפרשי ההצמדה חייבים במע"מ?

תשובה הסוגיה העומדת ביסוד שאלה זו הינה פרשנות סעיף 7 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"), הדן במחיר עסקה. להלן לשון סעיף 7 לחוק: "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות - (1) כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963; (2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות." (ההדגשה הוספה).

נשאלת השאלה, איפוא, האם הפרשי הצמדה הם חלק ממחיר עסקה, בהתייחס לתכלית החוק ולפרשנות המונח "ריבית" בסעיף 7(2) לחוק. נושא זה נדון בפס"ד ארם משחקים (ע"א 733/89 ארם משחקים בע"מ, נ. מנהל מע"מ "מיסים" ו/5 עמ' ה-341) (להלן גם: "הלכת ארם"), ובעקבותיו בנוהל מע"מ 1/93 מיום 8 בפברואר 1993 (אשר תיקן את נוהל מע"מ מס' 46).

בהתאם לפסק הדין, הפרשי הצמדה, המשתלמים בעסקה בתשלומים, ואשר טרם נצברו נכון למועד החיוב במס, אינם חייבים במע"מ (להלן: "מס"). כפי שיפורט להלן, כל פרשנות אחרת תביא לחיוב המוכר בכפל מס. בית המשפט מנמק את החלטתו הן מהיבט לשון החוק והן מהיבט תכלית החקיקה, כדלהלן: (א) טעם משפטי פורמלי – הפרשי הצמדה אינם נכללים במפורש בסעיף 7(2) לחוק, זאת בניגוד לריבית. מלשון החוק ניתן ללמוד כי המחוקק מבחין היטב בין ריבית לבין הפרשי הצמדה (ראה לדוגמה, סעיפים 93, 97, 98 ו- 100 לחוק). לפיכך, אילו רצה המחוקק לחייב במס הפרשי הצמדה כי אז היה עושה כן במפורש. (ב) טעם כלכלי - החוק מכביד על עוסקים החייבים במס על בסיס מצטבר ואשר מוכרים באשראי, בכך שהם נדרשים להעמיד "אשראי" אף לרשות המיסים, ולשלם ממקורותיהם את המס. אין הצדקה לפרש את סעיף 7 לחוק כמתיר לרשות המיסים הן לקבל את המס מראש והן לחייב במס את הפרשי ההצמדה. הפרשי הצמדה, שנצברו למן מועד החיוב במס, אינם מהווים תמורה נוספת בגין העסקה, אלא מהווים פיצוי בגין שחיקת ערך הכסף. לשון אחר, הפרשי הצמדה במהות הינם תרגום של אותו הסכום לשקלי מועד התשלום, זאת בניגוד לריבית המהווה תמורה נוספת בשל דחיית התשלום.

נמחיש את האמור בדוגמה להלן: עוסק מכר טובין ביום 30 ביוני 2005 תמורת 11,700 ש"ח (כולל מע"מ), הצמודה למדד המחירים לצרכן, לתשלום ביום 31 בדצמבר 2005. במועד המכירה נמסר הטובין ללקוח. נניח כי בתקופת האשראי עלה המדד בשיעור של 100%. מועד החיוב במס הינו ביום מסירת הטובין, ובסמוך למועד זה נדרש המוכר לשלם את המס, למרות שהתמורה טרם התקבלה. שווי התמורה בעת התשלום בפועל הינו 23,400 ש"ח (2*11,700). במידה והפרשי ההצמדה יחויבו במס, יידרש המוכר לשלם מס בסך של 3,400 ש"ח (ובשקלי דצמבר 2005 – 6,800 ש"ח), כך ששיעור המס יהא 34% ולא 17%. במידה והפרשי ההצמדה אינם חייבים במס, ישלם המוכר, מראש, במועד מסירת הטובין, מס בסך של 1,700 ש"ח (בשקלי יוני 2005), המהווים 3,400 ש"ח בשקלי דצמבר 2005. כך ששיעור המס הינו 17%.

לעומת זאת, אם מועד החיוב במס הינו בעת קבלת התמורה (בסיס מזומן), אי חיוב במס של הפרשי ההצמדה יביא להקטנת נטל המס, בדוגמה לעיל, מס בשיעור של 8.5% (=20,000 /1,700), במקום מס בשיעור של 17%.

בעסקאות במקרקעין, כמו גם בעסקאות אחרות, יש ליישם את העקרונות דלעיל. לאמור, במידה והקרן מוסתה מראש (מועד החיוב במס קודם למועד תשלום הפרשי ההצמדה), הפרשי ההצמדה שנצברו למן מועד החיוב אינם חייבים במס, ולהיפך.

עוד תכניות

בעסקאות במקרקעין מועד החיוב במס הינו בעת מסירת החזקה במקרקעין לידי הקונה, מועד רישום המקרקעין על שמו של הקונה, או מועד תשלום התמורה, לפי המוקדם שביניהם (ראה סעיפים 28(א) ו- 29(1) לחוק). דהיינו, בעסקאות במקרקעין מועד החיוב במס הינו מעורב – בסיס מזומן או מצטבר, כמוקדם. כפועל יוצא, בעסקאות כאמור ייתכנו מספר מצבים, כדלהלן: (א) במידה ומלוא תמורת העסקה חויבה במס על בסיס מזומן (לאמור, התמורה שולמה במלואה טרם מסירת החזקה במקרקעין לידי הקונה או מועד רישום המקרקעין על שמו), הפרשי ההצמדה ששילם הקונה חייבים במס. (ב) במידה והעסקה חויבה במס על בסיס מצטבר (לאמור, לא שולמה כל תמורה טרם מסירת החזקה במקרקעין לידי הקונה או מועד רישום המקרקעין על שמו), הפרשי ההצמדה שנצברו למן מועד החיוב במס, אינם חייבים במס. שהרי, במקרה כאמור הקרן מוסתה מראש. (ג) במידה והעסקה חויבה במס בחלקה על פי בסיס מצטבר ובחלקה על פי בסיס מזומן, יש ליישם את האמור בסעיפים א' ו-ב' לעיל לגבי כל אחד מהמרכיבים.

בהערת אגב, נציין כי, לדעתנו, כאשר התשלומים נושאים ריבית בלבד (ואינם נושאים הפרשי הצמדה) יש לפצל את הריבית הנקובה בעסקה לריבית ריאלית והפרשי הצמדה, ולקבוע את החבות במס בהתאם לעקרונות לעיל. שהרי, מבחינה כלכלית, הריבית הנומינלית מורכבת הן מהפרשי הצמדה והן מריבית ריאלית. לעניין זה מן הראוי לציין את דברי השופט ברק: "את החקיקה הפיסקאלית, כמו גם כל חוק אחר, יש לפרש בצורה הגיונית אחידה וקוהרנטית, ובאופן שישירת את תכלית החקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות). עמדה זו מנוגדת לעמדת מע"מ, כאמור בנוהל מע"מ מס' 46, על פיה, יש ליישם את הלכת ארם באותם מקרים בהם נקבע בהסכם בין הצדדים במפורש כי התשלומים ישאו הפרשי הצמדה (ולא לדוגמה, כאשר נקבע כי התשלומים ישאו ריבית בלבד).

לסיכום, דין הפרשי ההצמדה תלוי במועד החיוב במס. כאשר העסקה חייבת במס על בסיס מצטבר, הפרשי ההצמדה שנצברו לאחר מועד החיוב במס, אינם חייבם במס (זאת בניגוד לריבית). כאשר העסקה חייבת במס על בסיס מזומן, מלוא התמורה חייבת במס, לרבות מרכיב הפרשי ההצמדה.