מסים/פיצול פיזי-אופקי במקרקעין לעניין מס שבח/עליון

עובדות וטענות: המערערת רכשה זכות חכירה במגרש שעליו ניצבה דירת מגורים (להלן: "הדירה"). עובר לרכישת הדירה, קיבלה המערערת היתר בניה לשלוש יחידות דיור בשלוש קומות, מרתף ועליית גג, הכל תחת הריסת הדירה. קודם לקבלת ההיתר, חתמה המערערת על הסכם מכר לפיו, מכרה המערערת לקונים חלק מתוך המקרקעין הכוללים את הדירה. כארבעה חודשים מאוחר יותר, הרסה המערערת את הדירה, בנתה על החלקה בניין בן שלוש קומות והקונים קיבלו לידם את קומת הקרקע. שתי הקומות העליונות נשארו בידי המערערת. בטופס ההצהרה שהוגש למשיב, נתבקש פטור מתשלום מס שבח לפי סעיפים 49ב(2) ו-49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. המשיב חייב את המערערת במס שבח בקובעו, בין היתר, כי המערערת לא מכרה את כל הזכויות במקרקעין שיש לה בדירת המגורים אלא רק את מחציתם. בערעור שלפנינו טוענת המערערת, כי חלק המקרקעין הנותר בידה, איננו מהווה חלק מדירת המגורים, שכן ניתן לעשות בו מספר שימושים ולפיכך, רשאית הייתה המערערת לפצל את המקרקעין במישור הפיזי-אופקי, למכור את זכויותיה בדירת המגורים ולהותיר בידיה את יתרת הקרקע שהינה יחידת מיסוי נפרדת. המערערת מדגישה כי התנאי לפטור הוא מכירת כל הזכויות הקיימות בדירת המגורים ולא במקרקעין, דבר המתיישב עם הפיצול שעשתה. המשיב טוען, כי אין להכיר בפיצול שעשתה המערערת אשר אינו משרת כל מטרה כלכלית אמיתית מלבד הימנעות מתשלום המס.

דיון משפטי: כב' הש' י' עדיאל: עיקר הדיון שבפנינו הוא האם מכרה המערערת את כל זכויותיה בדירת המגורים המזכה כנדרש עפ"י סעיף 49א(א) לחוק. כאמור, הפטור ניתן במכירת 'דירת מגורים מזכה', העונה לתנאי של 'דירת מגורים' כהגדרתה בסעיף 1 לחוק ולתנאי המופיע בסעיף 49 והוא, שבפועל נעשה בדירה שימוש למגורים. אך יחד עם זאת, החוק אינו מגדיר את הביטוי הבסיסי – 'דירה'. הפסיקה, היא זו שיצקה תוכן למונח 'דירה' וקבעה כי יש ליתן למונח את המשמעות הרגילה שיש לו בלשון בני-אדם. על פי מבחן זה, יש לכלול במונח 'דירה' לא רק את המבנה עצמו, אלא גם את הקרקע עליה עומד המבנה, לרבות חצר וגינה השייכים לו. באין ראיות להוכיח אם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים, ינחה עצמו ביהמ"ש עפ"י מבחן הסבירות, הנגזרת, בין היתר, מאופי האזור בו מצוי הנכס ומהיחס המקובל באותו האיזור, בין שטח מבנה המגורים עצמו לבין שטחו הכולל של הנכס. הפיצול הפיזי-אופקי בין דירת המגורים לבין יתרת הקרקע שנמכרה איתה, צריך שייעשה על-פי מבחני ההיגיון והשכל הישר כשאמת המידה היא השטח המשמש להנאה הסבירה מהבית. במקרה דנן, ועדת הערר, שלה מומחיות בעניינים כגון דא, יישמה את המבחנים הללו ולאחר בחינת הראיות קבעה כי בהתחשב בגודל השטח ומיקום הדירה אין לפצל את החלקה. במקרה שלפנינו, הזכויות שהשאירה לעצמה המוכרת במגרש לא היו טפלות לתמורה שהתקבלה עבור דירת המגורים שמכרה. הן נועדו להותיר בידה זכויות (בנייה) בעלות תוכן כלכלי ממשי שאין לו כל קשר לעסקת המכר ולתמורה שהתקבלה במסגרתה עבור מכירת דירת המגורים, ולא ניתן לומר עליה כי מכרה את דירת המגורים ללא כל "שיור כלכלי". כמו כן, מבחינת המהות הכלכלית של העסקה, אין מדובר במכר של דירת המגורים המזכה של המערערת, אלא במכר של דירה אחרת, היא אחת משלוש הדירות שבנתה המערערת בבניין שהוקם על החלקה. הסכם המכר אמנם התייחס לדירת המגורים המזכה, היא דירת המגורים הישנה של המערערת. אולם, בפועל, לא דירה זו היא שנמסרה לקונים, אלא דירה אחרת, היא הדירה שנבנתה בקומת הקרקע של הבניין החדש. גם אם מכירתה של דירת המגורים הישנה שעמדה על החלקה קודם להריסתה יכולה הייתה ליפול בגדרו של הפטור, דינה של הדירה החדשה שנמסרה בפועל לקונים שונה. לגבי דירה זו אין אפילו טענה כי מדובר בדירת מגורים מזכה. בכך בלבד, היה די כדי לדחות את הערר, ולהביא גם לדחייתו של הערעור.