מסים/חוקיות העלאת טענות חלופיות סותרות בשומה/עליון

עובדות וטענות: המשיבים, בעלי מניות בחברת ורד ארוזיה בע"מ מכרו את מניותיהם לחברה אחרת המצויה באחזקתם – ורד ארוזיה לאחזקות בע"מ. הם דיווחו על רווח ההון הנובע ממכירת המניות כ"רווח הון אינפלציוני חייב" וזאת, משום שלטענתם קיימים בחברת ורד ארוזיה בע"מ רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961. הצהרות אלו נדחו ע"י המערער, פקיד שומה ירושלים, והתמורה בגין מכירת המניות נקבעה לפי הערכת שווי של כלכלן. עמדת המשיבים, לפיה מתקיימים בעניינם תנאי סעיף 94ב לפקודה – נדחתה. לחלופין, המערער הוסיף וקבע, כי גם אם יוחלט שהמשיבים עומדים בתנאי הסעיף הנ"ל, הרי שאין לקבל את דרך החישוב המוצעת על-ידם. המערער העלה בשומה טענה נוספת, בבחינת "חילופי חילופין", ומהותה כי העסקה כולה הינה "עסקה מלאכותית" במובן סעיף 86 לפקודה ולכן, כל הסכום שנתקבל אצל המשיבים מהווה משיכת דיבידנד מחברת ורד ארוזיה בע"מ. המשיבים ערערו על קביעות אלו (להלן: השומה) בפני ביהמ"ש המחוזי בירושלים אשר פסק, כי בעל דין רשאי לטעון טענה חלופית, שאינה מתיישבת עם טיעונו הראשי רק מקום בו הצדדים חלוקים ביניהם על "נקודת המוצא" של השומה. בענייננו, כך קבע בית המשפט קמא, הבסיס המוסכם של השומה היה כי הרווח שהופק על ידי המשיבים מן העסקה הוא רווח הון, והשאלה שבה נפרדו דרכיהם של הצדדים, היא אופן מיסויו. הטענה החלופית, לעומת זאת, חותרת תחת בסיס מוסכם זה, ורואה בתקבולים שקיבלו המשיבים משיכת דיבידנד מהחברה, ובעסקה כולה עסקה מלאכותית. עוד הוסיף ביהמ"ש, כי במהלכו של המערער טמונה אי הגינות מסוימת כלפי המשיבים, שכן אם סבר, כי יש להתעלם מעסקת מכירת המניות בשל היותה עסקה מלאכותית – היה עליו לטעון זאת כטענה ראשית. על כך הוגשה בקשת רשות הערעור שבפנינו.

דיון משפטי: כב' הש' א' ריבלין: ככלל, אין מחלוקת כי צד להליך משפטי רשאי להעלות טענות חלופיות בכתב תביעתו, ובלבד שמדובר בטענות משפטיות, ולא עובדתיות (תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי). תכליתה של הוראה זו היא למנוע פגיעה בטוהר ההליך השיפוטי ובאמון הציבור במערכת המשפט וכן להניא מפני ניצולם לרעה של בתי המשפט. עקרונות אלה חלים גם על שומת המס. בנייתה של השומה כך שתושתת על טענות עיקריות לצדן של טענות חלופיות הינה דבר שבשגרה וגם כאן נשמר התנאי, לפיו, טענות אלה יועלו בהסתמך על מצע עובדתי אחד, ולא ייצרו תשתיות עובדתיות "מתחרות". עסקה מלאכותית, המוסדרת בסעיף 86 לפקודה, היא עסקה קיימת – חיה ונושמת, שרק השלכות המס שלה נתפסות כבלתי לגיטימיות וככאלה – יש לסווגן מחדש. הפסיקה פיתחה שני כלים עיקריים לבחינתה של טענת המלאכותיות: האחד, בחינת השאלה האם העסקה מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם, כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת. והשני, בחינתו של הטעם הכלכלי שעמד בבסיס העסקה, כאשר עסקה שאין מאחוריה טעם כלשהו, זולת הטעם להימנע ממס, תסווג כמלאכותית. עם זאת, תנאי מקדמי להעלאתן ובחינתן של שאלות אלה הינו "הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס". מטרתו של התנאי המקדמי היא, אפוא, לבחון אם נתקיימה התוצאה של תכנון המס. בחינת השומה שהוציא המערער מלמדת על כך שהוא קיבל את התשתית העובדתית שהוצגה בפניו על-ידי המשיבים, לאמור, את העובדה כי מניותיה של חברת ורד ארוזיה בע"מ נמכרו לחברת ורד ארוזיה לאחזקות בע"מ. תשתית עובדתית זו אחת היא הן באשר לטענותיו של המערער באשר לקיום תנאיו של סעיף 94ב לפקודה, והן באשר לטענותיו לגבי מלאכותיות העסקה. השאלה אם תוצאת העסקה הייתה רווח הון או משיכת דיבידנד היא שאלה שבמשפט, לא שאלה שבעובדה. עסקה מלאכותית אינה עסקה וירטואלית שמעולם לא באה אל אוויר העולם, כי אם עסקה אמיתית וחיה, שתוצאות המס שלה בלתי לגיטימיות במשטר המיסוי הקיים. טענה, לפיה עסקה פלונית הינה עסקה מלאכותית, אינה שומטת את הקרקע תחת התשתית העובדתית שבבסיסה של אותה עסקה. על התשתית העובדתית שבפנינו אין עוררין. שאלה אחרת היא – שאלה שבסיווג משפטי – האם אותו רווח היה רווח הון, או שמא היה הוא רווח שנבע ממשיכת דיבידנד. המושגים "רווח הון" או "רווח ממשיכת דיבידנד" הם מושגים משפטיים-פיסקאליים, שמתארים, שניהם גם יחד, את התוצאה המשפטית של עסקה פלונית – עסקת מכר מניות בענייננו. המערער ראה מן ההיגיון בשתי תוצאות משפטיות אלה, ועל כן פירט את שתיהן במסגרת השומה תוך שהוא מקדים את האחת לאחרת. נקודת המוצא של שני הטיעונים – אחת היא – לאמור, עסקה של מכר מניות. שני הטיעונים – טיעונים שבמשפט הם, הנסמכים על תשתית עובדתית זהה, ומשכך אין מניעה לטענם בדרך ובאופן בהם בחר המערער לטעון אותם ודי בכך כדי להכשיר את הדרך בה בחר להציג את נימוקי השומה.