מע"מ/ניכוי מס תשומות בגין הקמת מבני ציבור/עליון

עובדות וטענות: המשיבה היא חברה פרטית שנוסדה בשנת 1975 במטרה להקים בגליל המערבי את הישוב "כפר ורדים". לשם כך, הקצה לה מינהל מקרקעי ישראל (להלן: ממ"י) בשנת 1979 קרקע וזאת, עוד בטרם הקמת מועצה מקומית במקום. בבסיס העניין הנדון שלושה הסכמים: הסכם בין ממ"י למשיבה - הסכם הרשאה לתכנון ולפיתוח מתחם הקרקע שאותר להקמת היישוב (להלן: הסכם ההרשאה). הסכם בין ממ"י לבין המועצה המקומית - הסכמי חכירה ופיתוח מתחמי קרקע המיועדים לבנייה ציבורית (להלן: הסכמי החכירה והפיתוח). והסכם בין המשיבה לבין אגודת משתכני כפר ורדים והמשתכנים, במסגרתם, התחייבה המשיבה לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית ביישוב (להלן: הסכמי ההקצאה והתשתית). בהסכם האחרון נקבע, בין היתר, לגבי התמורה, כי "בתמורה לביצוע עבודות ותשתית והפנייתו לממ"י ישלם המשתכן לחברה כמפורט להלן... לסכומים המפורטים בסעיף זה יתווסף מע"מ בשיעור הקבוע על-פי דין...". תשלומי המע"מ הללו הועברו ע"י המשיבה לאוצר המדינה בניכוי המס ששילמה על התשומות להן נדרשה לשם ביצוע התחייבויותיה לפי הסכם ההרשאה – הן לשם ביצוע עבודות הפיתוח והן לשם בניית המבנים הציבוריים. המערער, מנהל מע"מ, לא הכיר בניכוי מס התשומות בגין מבני הציבור ועל כך הושג בפני ביהמ"ש המחוזי אשר קבע, כי המערערת היא בגדר עוסק, כיוון שהיא מקיימת את כל המאפיינים של חברה עסקית שענייניה לרווחים וכי יש לראות בבניית מבני הציבור עסקה של מתן שירות בתמורה, שניתן לנכות הימנה את מס התשומות. על כך הערעור דנן.

דיון משפטי: כב' הש' א' ריבלין: עקרונות ניכוי מס התשומות קבועים בסעיפים 1, 38 ו-41 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975. הזכות לנכות את מס התשומות ניתנת לעוסק רק אם מתקיימת בצידה החובה לשלם מע"מ. עיקר המחלוקת במקרה זה נסב על השאלה – האם בניית מבני הציבור היא בבחינת "עסקה" החייבת במס, בגינה ניתן לנכות את התשומות. המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". ברגיל, הרשות העירונית היא המופקדת על בנייתם של מבני ציבור ותשתיות עירוניות, על תחזוקתם ועל העמדתם לאחר מכן לטובת הציבור כולו. מימון פעולות אלו נעשה בהתקנת חוקי עזר המטילים תשלומי אגרות, היטלים או דמי השתתפות. המקרה שבפנינו שונה וחריג. כאן, לא הייתה זו המועצה שנשאה בתפקיד של בניית מבני הציבור. הסכם ההרשאה שנכרת בין המשיבה לממ"י עוד בשנת 1979 מלמדנו, כי מבני הציבור היו חלק אינהרנטי מהעיסקה. מלשון הסכם ההרשאה עולה, כי בנייתם של מבני הציבור, לצד הנחת התשתיות וביצוע עבודות הפיתוח ביישוב, הייתה תנאי הכרחי לעסקה. כלומר, המשיבה חויבה בהוצאות הכרוכות בבניה הציבורית, לצד הוצאות התכנון והפיתוח. השלמת בנייתם של מבני הציבור הייתה, אפוא, בבחינת תנאי בלעדיו אין לבניית בנייני המגורים. לכן, יש לראות את ההוצאות שהוציאה לצורך בנייתם, לרבות מס התשומות, כהוצאות שהוציאה לצרכי עסקיה. ויודגש: כל זאת, בנסיבות החריגות בהן המשיבה נטלה על עצמה את ההתחייבות לבנות את מבני הציבור בטרם הוקמה המועצה המקומית שהוקמה שנים רבות לאחר מכן. מצב שכזה הינו חריג וקשה. החוק אינו מתמודד עם מצב כזה, כך גם ההלכה הפסוקה ובנוסף, התשתית העובדתית של העסקה אינה נהירה לגמרי. בתנאי חוסר וודאות כגון אלה, כל פתרון משפטי שייבחר ילקה בחסר ומשכך, יש לפסוק עפ"י ההיגיון הכלכלי של העסקה. בשנות המס שבמחלוקת כבר הייתה המועצה קיימת ולפיכך, מקובלת עמדת המערער לפיה בניית המבנים הציבוריים לאחר כניסתם לתוקף של הסכמי החכירה והפיתוח בין המועצה למנהל, הייתה בבחינת שירות למועצה המקומית, שלרשותה הועמד השטח ושמחובתה היה לבנות את המבנים. עם זאת, בניית המבנים הייתה בבחינת קיום חלקה בהסכם ההרשאה. על כן, פשיטא, כי המועצה לא הייתה צד ישיר לעסקה עם המשיבה, לא קיימה עמה כל משא ומתן באשר לעבודות הבניה הציבורית ולא הסכימה עמה על אופי התשלום בעבורן. עוד נמצא, כי המשיבה התחייבה, בהסכם ההרשאה עם ממ"י, לבנות את מבני הציבור, מתוך מטרה עסקית ולשם השאת רווחיה. כאשר הגורם שהיה בבחינת "מקבל השירות", הוא המועצה המקומית. בנסיבות אלו, ההיגיון מורה על כך, כי עמלה של המשיבה היה מלווה בשכר. זאת – גם אם הוא לא שולם ע"י "מקבל השירות" במישרין. כך גם לפי עקרון ההקבלה, המעוגן בסעיף 41 לחוק מע"מ, לפיו, ניתן לנכות מס תשומות רק אם התשומות מיועדות לשימוש, ושימשו בפועל, בעסקה החייבת במע"מ. בענייננו, מבני הציבור נועדו לקדם את צרכי העסקה ולשמש לשיווקה. בניית המבנים הללו נועדה לשמש את העסקה החייבת במס, ועל כן ניתן לייחס את התמורות שניתנו בגין העסקה כולה גם למרכיב זה שבעסקה הכוללת.