מלכודת המס - מן הפח אל הפחת

תוך כדי ליווי עסקאות מקרקעין, אנו נתקלים לא אחת בטעות בסיסית של בעלי המקרקעין (המוכרים) באשר לניכוי פחת, בכל הנוגע לחישוב מס השבח. טעות זו עולה בדרך כלל, במועד הדיווח על העסקה, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], כפי שיפורט להלן. לא זו אף זו. חשיבות נוספת למאמרנו זה עולה מן העובדה, שככל הידוע לנו בעניין בעלי דירות, שהשתמשו בפטור ממס הכנסה על השכרת דירה למגורים, על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990 [להלן - "הפטור"], רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] טוענת, שבמכירת דירות המגורים הללו, אם המכירה לא תיעשה על פי מסלול הפטור במכירת דירת מגורים על פי חוק מיסוי מקרקעין, הרי לצורך חישוב השבח, מן העלות ינוכה פחת, שניתן היה לנכות (גם אם לא נוכה בפועל). זאת, ללא קשר לעובדה, שלא היה צורך בניכוי פחת, מאחר שההשכרה הייתה במסלול הפטור ממס. מסיבות אלה ואחרות, אנו מוצאים לנכון להאיר את עיני הקוראים על העובדה הבאה: אם הייתם רשאים לנכות פחת במשך השנים (על פי פקודת מס הכנסה) (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] - הרי גם אם לא ניכיתם בפועל - הרשות תגדיל את מס השבח, שחל על העסקה כאילו הפחת כן נוכה, כפי שיוסבר להלן. טכניקת חישוב השבח, שקבע המחוקק, מתחילה בקביעת "שווי הרכישה" של הזכות במקרקעין. מ"שווי הרכישה" מנוכה הפחת, מיתוספות ההוצאות המותרות בניכוי, וכך מתקבלת "יתרת שווי הרכישה". יתרה זו מופחתת מ"שווי המכירה" ומתקבל השבח, שעליו מוטל מס שבח מקרקעין. משמעות ניכוי הפחת היא הקטנת "שווי הרכישה" (במונחי רווח הון - "המחיר המקורי") וכתוצאה מכך גדל מס השבח ("רווח ההון"). להלן סעיפי החקיקה הרלוונטיים: סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי: "6.(א) מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין." כאשר: "6.(ב) השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47." סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את "יתרת שווי הרכישה" כך: "47. ...שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39... שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת; ...". הגדרת "פחת" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין הנה: "47 ... 'פחת' - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה;" כדי להשלים את התמונה, סעיף 21 לפקודה מתיר ניכוי פחת בעד: בניין, מכונות, או נכסים אחרים, שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצורכי ייצור הכנסתו. סכום הפחת מחושב על פי שיעורים בהתאם לתקנות. התכלית החקיקתית של חוק מיסוי מקרקעין (הדומָה לתכלית של דיני המס בכלל) היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין, עקב עליית ערכם הכלכלי (ראה, בין היתר, את פסק הדין בעניין ע"א 4271/00, מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין). מן הטעם הזה נראה היה, לכאורה, כי כל עוד בעל המקרקעין לא דרש פחת בפועל, הרי לא היה צריך להפחיתו מ"שווי רכישה", שכן לא צמח לו רווח כלכלי בפועל. אלא מאי, באשר לפרשנות המושג: "הסכומים הניתנים לניכוי", שבהגדרת "פחת", בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, כבר קיימת הלכה ברורה ומחייבת מפי בית המשפט העליון. הלכה זו נקבעה בפסק הדין, בעניין ע"א 94/63, פקיד שומה נתניה נ' ראובן בן משה, פ"ד י"ז 1768 [להלן - "בן משה"]. אמנם, פסק דין בן משה דן בניכוי פחת, בהתאם לפקודה. אולם, לאור הזהות בין נוסח הגדרת "פחת" בסעיף 88 לפקודה, שם נאמר: 'פחת' - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי נכס לפי סעיף 21 ..." - לבין הגדרת "פחת" על פי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתן להקיש מפסק דין זה גם לענייננו. בעניין בן משה, הנישום מכר נכס (טרקטור), אשר היה בבעלותו ושימש אותו לצורכי עסקו. בגין אותה המכירה צמח לנישום רווח הון. באותו מקרה, בית המשפט העליון דן בשאלה: כיצד עליו לפרש את הוראתו של סעיף 88 לפקודה, הדן ברווח הון, בדבר הגדרת המונח "מחיר מקורי" של נכס ובעיקר, לעניין חישוב הפחת ? הילכת בן משה קובעת, שהסכום הניתן לניכוי הוא הסכום, שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו, אם לאו. ונמשיך במילותיו של כב' השופט ויתקון, בפסק דין בן משה: "השאלה היא, אם הדיבור 'לאחר שנוכו ממנו הסכומים הניתנים לניכוי', שבהגדרת המונח 'מחיר מקורי' שבסעיף 88 פירושו הסכומים שהותרו למעשה, או האם די בכך שסכומים ניתנים לניכוי להלכה, אם כי למעשה, מסיבה כלשהי, לא הותרו ... די לנו להסתמך על נוסח החוק, שהוא ברור ואין לו פנים לכאן ולכאן. 'הסכומים הניתנים לניכוי לנישום' נאמר שם; 'הסכומים שניתנו' או 'הניכויים שהותרו' לא נאמר. הסכום הניתן לניכוי הוא הסכום, שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו..., ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו, אם לאו." נקודת המוצא הפרשנית של חוק מיסוי מקרקעין (כמו כל חוק אחר) היא, הלשון שנקט המחוקק. כך קבע גם ביהמ"ש העליון בפסק הדין, בעניין בע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, מפיו של כב' השופט אהרון ברק (בתוארו דאז). לא זו אף זו. בעניין בן משה לעיל, בית המשפט העליון קובע מפורשות, כי בפרשנות "הסכומים הניתנים לניכוי", המחוקק לא התכוון לסכומים שנוכו בפועל. שכן, פירוש כזה יהיה בסתירה לנוסח הכתוב: "שיקולים אלה מעוררים אמנם את השאלה, אם לא התכוון המחוקק בסעיף 88 לניכויי פחת שנוכו בעבר למעשה. אך נראה לנו, כי פירוש רחב כזה, לא זו בלבד שהיה עומד בסתירה לנוסח הכתוב, אלא שהיה בו משום השלמה עם המצב, בו נבצר מהנישום לקבל את הפחת בגלל אשמתו בלבד." גם בפסק דין, בעניין בו"ע 1026/00, יהודית שינפוקס נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, העוררת לא ניכתה פחת ולפיכך, היא ביקשה שלא להפחיתו משווי הרכישה, דהיינו, להקטין את השבח. אך גם באותו עניין, ועדת הערר הדגישה את ה"מידור", הקיים בין הוראות חוק מיסוי מקרקעין להוראות הפקודה וקבעה: "לאור הלשון הברורה בה נקט המחוקק אין מנוס מהמסקנה כי ההלכה שנפסקה בעניין בן משה יפה גם לענייננו". ועל כך ראה גם את פסקי הדין, בעניין עמ"ש 115/99, אבודוגוש חסן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין; וכן בעניין ו"ע 1229/00, ליג'י בנימין נ' מנהל מס שבח מקרקעין. לסיכום, מן המפורט לעיל עולה, כי המחוקק ובתי המשפט בפרשנותיהם לדבריו עשו הפרדה / מידור בין ניכוי פחת, שהנישום דרש (או לא דרש) בפועל על פי הפקודה, לבין חישוב השבח על פי חוק מיסוי מקרקעין. תוצאתו של מידור זה הנה, שלצורך חוק מיסוי מקרקעין מספיקה העובדה, שהפחת ניתן היה לניכוי, כדי שהרשות תקטין בגינו את "שווי הרכישה" ותגדיל את השבח שנוצר בעסקה. זאת, ללא כל קשר לשאלת ניכויים בפועל על פי הפקודה. במצב כזה נוצר אבסורד. שכן, אם בעל המקרקעין לא ניכה את הפחת בפועל (בהנחה שהוא היה רשאי לעשות כן), הרי הוא יוצא "קירח מכאן ומכאן" - גם לא ניכה את הפחת וגם משלם מס שבח על כך. לפיכך, עד שייפסק אחרת, יש לשים לב ל"מלכודת הפחת" לעיל. הכותב - ממשרד גולדמן - ברון, עורכי דין.