מסים/חיוב הסכם לרכישת מניות במס בולים-אימתי?/עליון

עובדות וטענות: בין המערערת ובין האגודה השיתופית קו-אופ הריבוע הכחול אגודה לשירותים בע"מ (להלן: הריבוע הכחול), נקשרה עסקה ששווייה 1,300,000,000 ש"ח שבה עברו מניותיה של חברת הריבוע הכחול למערערת. הממונה על מס בולים סבר, כי המסמך ה"מכונן" בעסקה זו חייב במס בולים. בית משפט קמא, קיבל את עמדתו והשאיר את החיוב בעינו. על כך הערעור דנן.

דיון משפטי: כב' הש' דבורה ברלינר: שני חיקוקים מרכזיים מנחים ותוחמים את הדיון בתיק זה. הראשון: חוק מס הבולים על מסמכים, אשר מגדיר מהו ביול כדין, ומתי קמה החובה לשלם מס בולים. במקביל, מונה החוק מסמכים שלגביהם ניתן פטור מתשלום מס (אל מול תוספת א', המונה את המסמכים החייבים במס, ניצבת תוספת ב' המונה את כל המסמכים הפטורים מהמס. מאופן כתיבת התוספות עולה, כי קיימת סימטריה בניהן באופן שהחיובים והפטורים עומדים זה מול זה, שטר מול שטר, אג"ח מול אג"ח וכיוב'). החיקוק השני הוא חוק החברות.

העיקרון הבסיסי בחוק מס בולים הוא כי המס חל על מסמכים ולא על עסקאות. סעיף 11(ג) לתוספת א' מונה, בין היתר, כל "מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות בחברה כמשמעותה בפקודת החברות...". לעומתו, סעיף 11(א) לתוספת ב', מוציא מכלל חיוב "העברת מניה של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות". טענת המערערת, כי היא פטורה מתשלום, התבססה על כך שהריבוע הכחול היא חברה ציבורית, שעל כן חלה הוראת סעיף 11(א) לתוספת ב' לחוק. המשיבה מסכימה גם היא, כי אם מקור החיוב במס בולים הוא בסעיף 11(ג) לתוספת א', כי אז ניתן להציב מולו את הפטור שבסעיף 11(א) לתוספת ב'. אלא, שלשיטתה, מקור החיוב איננו בסעיף 11 לתוספת א' כי אם בסעיף 2(א) שזו לשונו: "הסכם או חלק ממנו, לרבות זיכרון דברים, בין שהוא בבחינת ראיה להסכם ובין שהוא מחייב את הצדדים...וכן מסמך אחר שיש בו התחייבות או הקניית נכס או חלק ממסמך כאמור, שאינם חייבים מס לפי סעיף אחר לתוספת זו". לטענת המשיבה, ההסכם עונה בעליל על כל מרכיביו של הסעיף. כותרת הסעיף היא הסכם כללי, וזהו בדיוק אופיו של ההסכם. אין בהסכם העברת מניות (כנדרש בסע' 11 לתוספת א') אלא רק "הסכמה לבצע העברה של מניות בהתקיים תנאים מסוימים ...". משום שזו הייתה סברתו מלכתחילה של הממונה על מס בולים, הדרישה שהופנתה אל המערערת הייתה לתשלום מס בולים בגובה 0.4 אחוז ולא 1% שזהו שיעור המס על פי סע' 11(ג) לתוספת א'. המחלוקת מתמקדת איפוא במקור החיוב. לטענת המערערת סעיף 2 לתוספת א' הוא סעיף שיורי המתייחס למסמכים אשר אינם מוזכרים באופן פרטני בתוספות. במקרה הנוכחי ההסכם הוא להעברת מניות, הוא נכנס על כן לחלופה הספציפית של סעיף 11(ג) ואין מקום לפנות לסעיף 2(א)

כיוון שסעיף 11(ג) מלמדנו כי החיוב שבו הינו על מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות בחברה כמשמעותה בפקודת החברות – מתבקשת הפניה לחוק החברות כדי לבחון מה יחשב להעברה או הסבה. חוק החברות מכיר בדרכים שונות שבהן יכולות מניות לעבור מיד ליד. הדרך האחת מוסדרת בסעיף 299(1) לחוק. הדרישה בסעיף זה היא לקיומו של כתב העברה (שטר העברת מניות) ובלעדיו לא תועבר הבעלות במניות. דרך נוספת להעברת מניות בחברה ציבורית, היא באמצעות חברה לרישומים. מדובר בכלי טכני שנועד להקל על הסחירות במניות ולפשט תהליכים. באמצעות מכשיר זה נמנע הצורך בחתימה על כתבי העברה. המסחר במניות מתנהל על ידי העברות חשבונאיות, בכפוף להודעתם ההדדית של הקונה והמוכר באמצעות מסלקת הבורסה. תהליך זה מעוגן בסעיפים 132 ו-177 לחוק החברות. סעיף 177 מגדיר מיהו בעל מניה בחברה ציבורית (מי שלזכותו רשומה אצל חבר בורסה מניה הרשומה במרשם בעלי המניות על שם חברה לרישומים). סעיף 132 משלים את התמונה ועוסק בחברה לרישומים. העברת המניות נעשית ללא כתב העברה. מכאן ואילך השאלה היא שאלה עובדתית – כיצד עברו המניות במקרה הנוכחי.

בית המשפט קמא הפנה לסעיף 299(1) וקבע, על סמך האמור בסעיף, כי אין די בחתימת הסכם להעברת מניות ויש צורך בכתב העברת מניות. לשיטתו, נעשתה הפרדה מהותית בהסכם בין השלב החוזי, הכולל את הסכם מכירת החזקות, לשלב ביצוע העברת המניות, שהוא שטר העברת המניות. משכך, נקבע כי נחתמו שני מסמכים - הסכם מכירת החזקות ושטר העברת המניות. ההסכם, הוא על כן מסמך מקדים, העומד בפני עצמו ולא מכוחו הועברו המניות. כיוון שכך – ההסכם חייב במס בולים, וצדק הממונה בדרישתו.

בית המשפט קבע, כי המקרה הנוכחי נמנה עם אותם מקרים חריגים שבהם יש מקום להתערב בממצאים העובדתיים שקבע בית משפט קמא, וכי בשתי העובדות אליהן הפנתה המערערת מדובר אכן בשגיאה מובהקת וברורה של בית משפט קמא. בית משפט קמא הסתמך על מילותיו של ההסכם, אשר קבע כי המוכרת תחתום כמעבירה על שטר העברת מניות. אולם, בפועל לא נחתם השטר. אלא שהתנאים המוקדמים, קרי: קבלת האישורים מבית המשפט ומהממונה, קדמו לחתימה על ההסכם ולא להפך, וההסכם לא שימש "יריית פתיחה" להליך המכירה, אלא היווה את ה"מכה בפטיש" – סיום המעשה, של ההליך כולו. קביעתו של בית המשפט קמא, כי השלב החוזי היווה רק עוד שלב במכלול השלבים אשר היו עוד עתידים לבוא, בטעות יסודה. שגיאות אלה, מכרסמות ומערערות את בסיס פסק הדין. עם זאת, כיוון שערכאת הערעור יכולה לקבל טענה ולהותיר בעינה את התוצאה, ממשיך בית המשפט לבדוק את המצב המשפטי גם על בסיס העובדות לאשורן. כאמור, סעיף 177 מאפשר העברת מניות חברה ציבורית באמצעות חברה לרישומים. היינו, העברת מניות ללא שטר. להלן נעסוק בשאלה המרכזית בענייננו: האם ההסכם הוא "העברת מניה של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות" כאמור בסעיף 11(א) לתוספת ב' לחוק מס בולים, או שמא כטענת המדינה מדובר בהסכם ומסמך כללי המוגדרים בסעיף 2(א), ולא מעבר לכך.

עוד תכניות

עיון בפרוטוקול הישיבה של ועדת הכספים שקדמה לחקיקת חוק מס בולים וסעיף 11(א) לתוספת ב', מצביע על כך שהכוונה בחקיקת הסעיף הייתה להקל על הבורסה. ההקלה תתבטא בכך שהעברת מניות בחברה ציבורית, תהיה פטורה מתשלום מס, וכי הכוונה היא להעברה בכל דרך שהיא. כך גם עולה מההתפתחות החקיקתית בסעיף. ואולם, יש להוסיף ולשאול, שמא מתוך ההסכם עצמו עולה כי הוא איננו מסמך המעביר מניות, אלא הסכם להעברת מניות (שזוהי טענת המדינה)?

נקבע, כי כל התנאים המפורטים בהסכם אמורים היו להתמלא לפני חתימתו. לא נותר תנאי או פעולה כלשהי שצריך לעשותה לפני שהמניות יעברו מיד ליד. סעיף 5 להסכם קובע כי בכפוף לתשלום מלוא תמורת המניות "...תמכור המוכרת לקונה והקונה תרכוש מהמוכרת את מניות המוכרת, כמקשה אחת...", ובכך באה העסקה אל סיומה. אכן, סעיף 8 קובע כי יש לחתום על שטר העברת המניות, אולם בפועל לא היה שטר כזה. במובן מסוים, דווקא העדרו של השטר מצביע על כך שההסכם תפס את מקומו, שהרי את השטר לא החליף מסמך אחר, (פרט להסכם) והצדדים רצו במסמך שיהווה ביטוי להעברת המניות (כפי שמתחייב מהיקפה של העסקה). מכאן, שבדיעבד ראו בהסכם תחליף לאותו מסמך העברה, שאחרת חזקה עליהם שהיו דואגים למסמך תחליפי. אין היבט צורני אחד ויחיד למסמך המעביר מניות ולפיכך אין כל סיבה שלא לאמץ במקרה זה את ראיית הצדדים כמפורט לעיל.

בתי המשפט חזרו ואמרו פעמים רבות, כי המגמה היא להתיר את מוסרותיהן של המלים הכתובות ולהגיע לחקר הכוונה האמיתית, שהייתה לנגד עיניהם של המתקשרים. משכך, יש לראות בהסכם שנחתם בין הצדדים כמסמך אשר יש בו "העברת מניה בחברה שאינה פרטית" ואי לכך יש לפטור אותו מתשלום מס בולים.