פש"ר/חבות מי בהחזרי מע"מ לספקי חברה בפירוק?/מחוזי

עובדות וטענות: במסגרת פעולתה השוטפת, התקשרה קלאבמרקט עם ספקים ונותני שירותים שונים, אשר מכרו לה סחורות ושירותים עליהם חל מס ערך מוסף. עפ"י סעיף 16 לחוק מע"מ, מוטל מס זה על המוכר עם אספקת השירות. ואולם, לפי כללי המסחר נהוג כי הרוכש משלם לא פעם תקופת-זמן מאוחר יותר (שיטת ה"שוטף פלוס") וכך נוצר פער אשר, נוכח התמוטטותה של קלאבמרקט והקלעותה לחדלות פרעון, הפך לבעיה משפטית אשר "הטילה את צילה" על הליכי הסדר הנושים. הספקים שילמו מע"מ בגין העסקאות בטרם ניתנה התמורה ואילו קלאמברקט, אשר קיבלה חשבוניות מידי הספקים, ניקתה במקביל מס תשומות מתשלומי המס בהם חוייבה על-פי דין. אלא, שלאחר מכן, ובטרם שילמה את המגיע לספקים, קרסה קלאבמרקט ונקלעה להקפאת הליכים. התוצאה הינה, כי הספקים לא זכו לקבלת התשלומים המגיעים להם, ונשייתם "תועלה" להסדר הנושים שנערך לחברה, כאשר במסגרתו של ההסדר, זוכים הספקים אך ורק לדיבידנד חלקי, כאשר אין ספק כי בכך ממוצה יכולת הגביה שלהם מן החברה הקורסת, אשר פעילותה הועברה במסגרת ההסדר לחברת שופרסל. כתוצאה מכך, ולפי ההלכה שנקבעה בע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נגד אלקה אחזקות בע"מ, קמה לספקים זכות לתבוע החזרי מע"מ מרשויות המס, וזאת באורח חלקי ובהתאם לפער בין אחוז הדיבידנד שזכו לו בהסדר ובין מלוא נשייתם. מכאן, תביעתן של רשויות המס לחזור בסכום זהה אל קלאבמרקט - בין אם במעמד של "הוצאות פירוק" (ולמעשה- הוצאות הקפאת הליכים), המשולמות במלואן בטרם התשלום לנושים, ולמצער במעמד של נשיה רגילה המשולמת באורח יחסי.

דיון משפטי: כב' הש' ו' אלשיך: מעיון בהלכת אלקה, עולה כי בית המשפט העליון ביקש ליצור נתק מסויים בין זכאות העוסק להחזר מע"מ, במקום בו נוצר כשל תמורה, לבין ההחזר האפשרי של מס התשומות. זאת, גם ובעיקר משום שרשויות המס נתפסות, במובהק, בתור "כיס עמוק" או "מפזר נזק יעיל" יותר מהעוסק שנפגע, וכי אין בקשיי גבייה בהם נתקלו רשויות המס בכדי לשנות מסקנה זו. בכך, ניכר אומד דעת מפורש, המתייחס בשלילה לניסיון לגלגל את הנזק מרשויות המס אל העוסק, וקובע למעשה כי במקרה של קשיי גביה, יהיה על רשויות המס להתמודד הן עם הקושי - ובמשתמע, אף עם כשלונה האפשרי או אי היכולת לגבות. מכאן, הקושי בעמדת רשויות המס. זאת, משום שעמדתן העקרונית כאן, אינה אלא גלגול נזקו של החוב האבוד, בעקיפין, בחזרה לפתחם של העוסקים, וזאת באורח הנראה לכאורה כמנוגד לבסיס הלכת אלקה הנ"ל. קושי זה קשור קשר הדוק עם קושי נוסף בעמדתן של רשויות המס, והוא ניסיון ליצור אבחנה מלאכותית בין הקפאת הליכים לפירוק, בכל הנוגע לעניין החובות האבודים. זאת, תוך החטאת עצם הרציונל הבסיסי העומד מאחורי דיני הסדר הנושים.

הקפאת הליכים, כמוה כפירוק, באים לעולם על רקע קריסה כלכלית והקלעותה של החברה למצב של חדלות פרעון. אכן, בין שני המצבים קיים הבדל עקרוני. במצב הראשון מנסה הדין לשמור על החברה כעסק חי - וזאת בין אם על דרך הבראה או על דרך מכירת פעילותה למשקיע סולבנטי. אולם במצב השני פועל הדין לחיסולה הסופי של החברה. אלא מאי? חרף ההבדל, קיים גם דמיון, ולמעשה זהות מהותית, בכל הנוגע למעמד הנושים של הגוף חדל הפרעון. אחד מעקרונותיהם הבסיסיים ביותר של דיני הסדר הנושים, הינו כי הסדר הנושים ממצה את אפשרויות הגביה מהחברה. בנקודה זו מתחבר הרציונל הבסיסי דנן לזה של הלכת אלקה, אשר מתייחסת במפורש לאותם מקרים של "חוב אבוד" - קרי, חוב שלא ניתן לגבותו עוד, ומטילה במקרים אלו את הנזק לפתחן של רשויות המס. אין מחלוקת, כי הלכת אלקה לא הוגבלה אך ורק למקרים של פירוק, אלא חלה אף חלה גם במקרה של הסדרי נושים. הגם שמן הבחינה הלשונית, יתכנו אף פרשנויות נוספות, הרי שהלכת אלקה עולה בקנה אחד עם סופיות הסדר הנושים.

באי-כוחן המלומדים של רשויות המס נקלעו לכלל טעות, בענין זה. עצם מהותו של הסדר הנושים (בכפוף למספר מקרים חריגים אשר אינם מתעוררים בנסיבות המקרה), הינו מתן אפשרות לחברה לפתוח דף חדש, אגב תיעול כל חבויותיה אל תוך קופת ההסדר, המשלמת את החלק היחסי המוסכם מהם לנושים השונים, ואילו היתרה הופכת, בהסכמתן של אספות הנושים, ל"חובות אבודים". עצם מהותה של חדלות הפרעון הינה קריסת מערכות, אשר אינה מאפשרת לחברה לעמוד באותן חובות תשלום שמחיל עליה הדין, ובעניין זה, אין הבדל עקרוני בין חוב המגיע לרשויות המס (יהא מקורו החקיקתי כאשר יהא), לכל חוב אחר אשר חובה על החברה לשלמו. אין לי אלא להצר, על כך כי רשויות המס מנסות להתעלם ממושכלה יסודית זו, ובכך להחזיר את הדין והפסיקה כברת דרך ארוכה לאחור. דומה, כי עמדת רשויות המס, יותר מאשר הינה בקשה ל"כפל פרעון של חוב החברה לספקים בגין רכיב המע"מ" (כטענת הנאמנים), הינה ניסיון לשוב ולגבות את ההחזר בעקיפין מכיסם של הספקים, וזאת באמצעות הטלתו על קופת הסדר הנושים. שהרי, החברה עצמה, כדרכן של חברות בהקפאת הליכים, נמכרה לצד ג' אשר הזרים תמורה לקופת ההסדר לשם חלוקתה בין הנושים (לרבות רשויות המס והספקים), ו"קנה" בדרך זו את הפטרה של החברה (או פעילותה) מחבויות העבר. יוצא, כי הכספים שבקופה, אינם עוד למעשה כספים של החברה המיועדים לפעילותה או לחלוקת רווחים לבעלי מניותיה, אלא כספים שכל יעודם הינו חלוקה בין הנושים - ובנסיבות המקרה, בעיקר בין הספקים המהווים את מרבית נושיה של תשלובת קלאבמרקט. אם ובמידה יותר לרשויות המס "לשלוח יד" בקופה (וזאת מעבר לסכומים המגיעים להן בגין מעמדם כנושים בגין חובות העבר), הרי שאין הן נוטלות אלא מן הנושים, ובעיקר מהנושים הלא מובטחים, שאינם אלא אותם ספקים המבקשים מרשויות המס החזרי מע"מ. יוצא, כי קבלת עמדתן של רשויות המס, לא רק שהיא חותרת מתחת לעצם המהות של הקפאת ההליכים והסדר הנושים (בכך שהן מבקשות להתעלם מתיעול חובות העבר לקופת ההסדר, ולהשית על החברה לאחר הפטרה חבויות שמקורן בקריסתה בעבר); בנוסף, או כמצער כ"חלופה" לאמור לעיל, נוצר מצב כי רשויות המס, בידן האחת, מעניקות החזר לספקים, ובידן האחרת נוטלות מהן כספים. תוצאה זו, אף אם היתה אפשרית מן הבחינה המשפטית, הינה נטולת הגיון מהותי, וחותרת תחת עצם הרציונל שבבסיס הלכת אלקה. נקודה זו מתחברת לקושי נוסף בעמדת רשויות המס, הנוגע לוודאות בהסדרי נושים ולחישוב הדיבידנדים, אותה מנסים הנאמנים להגדיר כ"מעגל שוטה". בין אם מדובר ב"מעגל שוטה" ובין אם לאו, הרי שעשוי להיווצר מצב אשר יקשה על חישוב הדיבידנדים בהסדרי נושים, או לפחות, יפגע באורח ניכר בוודאות ובבהירות של הצעות הסדר ותחשיבי העלות-תועלת שעורכים הנושים השוקלים האם להסכים להצעה פלונית, אם לאו. דרישתן של רשויות המס הינה בעייתית אף מבחינה נוספת, הנוגעת להגיון העומד מאחורי דיני הסדרי הנושים (והשאיפה לעודד הסדרי נושים), ועניינו חלוקה צודקת של נכסי הגוף חדל הפרעון. הסדרי נושים עומדים לא פעם, מעצם מהותם, בקשיים לא מעטים להציב בפני הנושים, בעיקר הבלתי מובטחים, הצעות הסדר הכוללות דיבידנד משמעותי והולם. ספק גדול, אם ישנו מקום, מבחינת מדיניות משפטית, להתוויית מדיניות כללית שמשמעותה אינה אלא הגדלה נוספת של חלקן של רשויות המס (נושה "חזק" ומיומן, שלרשותו מניה וביה יתרונות לא מעטים שניתנו לו בדין ובפסיקה) על חשבון הנושים הרגילים. זאת, משום שקבלת עמדתן של רשויות המס תיצור מצב, לפיו הן נפרעות מעל למה שקצב להן ההסדר (מעצם יכולתם לחזור פעם נוספת אל הקופה, מעבר לקבלת הדיבידנד בגין נשיית העבר שלהן). לעומת זאת, הספקים ויתרת הנושים הרגילים יזכו לשיעור דיבידנד מופחת, באשר אותה "תוספת" לה יזכו רשויות המס תפוזר ביניהם. לא זו בלבד, כי דין שכזה מתעלם מהיותן של רשויות המס מפזרות נזק טובות יותר, כאמור בהלכת אלקה, אלא שהוא עשוי, במקרים לא מעטים, להקשות או אף להכשיל הסדרי נושים, בכך שהוא מטיל נטל נוסף על הקופה - נטל אשר יפגע, מטבע הדברים, דווקא בנושים הבלתי מובטחים. אשר על כן, דין עמדתן של רשויות המס להדחות.