מסים/דין מימון שכ"ל לתואר אקדמי/עליון

עובדות וטענות: ביהמ"ש המחוזי קיבל את ערעורו של המשיב (להלן: הבנק) על החלטת המערער, פקיד שומה, לראות במימון שכר לימוד לתואר אקדמי לעובדים בבנק טובת הנאה החייבת בניכוי מס במקור. השאלה היא, האם לימודים אקדמיים שלמדו 44 עובדי המשיב – רובם המכריע לתארים ראשונים ושניים במינהל עסקים – במימון הבנק בלא ניכוי מס, נופלים לעניין המיסוי בגדר טובת הנאה כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה? הבנק טען בבימ"ש קמא, כי בשנת 1997, בעקבות הסדר בינו לבין החשב הכללי למתן שירותים בנקאיים, חל מפנה דרסטי בפעילותו ובסוג השירותים הניתנים על-ידיו, והיה עליו לשדרג את עובדיו, ועל כן עודד אותם לצאת ללימודי תואר בתחומי הבנקאות – מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות ומחשבים. המימון אושר ברמה הבכירה של הנהלת הבנק, והיה בגובה 75% משכר הלימוד, כיוון שהבנק הניח כי יש בלימודים גם טובת הנאה אישית. מי שלמד מקצועות שאינם בעלי אופי בנקאי לא זכה למימון. בתמורה למימון התחייבו העובדים לתקופת עבודה בבנק – שלושה חודשים לכל 1,000 ש"ח של מימון. השאלה שהוצבה היתה, הניתן לראות מימון זה כהוצאה מוכרת למעביד, ולא כטובת הנאה שיש לגלמה בהכנסת העובד. בית המשפט קבע, כי הגם שלפי לשון החוק לימודים אקדמיים אינם פטורים מתשלום מס, בהיותם טובת הנאה שניתנה לעובד, בדומה לספרות מקצועית או ביגוד ובהתאם להלכה הקיימת, הנה הואיל והבנק פעל "באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך שדרוג...", ועדה שהקים בחנה כל מקרה לגופו, ואישרה לימודים הנצרכים לתפקיד ושעלותם אינה גבוהה - יש לראות את הוצאות הלימודים כחלק מההוצאה הכללית של הבנק, לצורך התאמתו לשינויו התדמיתי והפונקציונלי. על כן, נפסק כי אין לזקוף הוצאות אלה כשכר עבודה, המחייב במס. בית המשפט נסמך על ההבחנה בפסיקה בארץ ובאנגליה בין הטבות הניתנות לעובד לשם שירותו ונוחיותו של מעבידו – ועל כן אין להביאן במסגרת הכנסת העובד מעבודתו, ובין הטבות הניתנות לו תמורת שירותו – אשר הוכרו כ"טובות הנאה" כמשמען בפקודה; וכן על ההבחנה בין הוצאה שתכליתה לשמור על ההון הקיים, המותרת בניכוי כהוצאה שבפירות, לבין הוצאה המיועדת "ליצירת רמה אחרת או מעמד חדש", אשר לא ניתן לנכותה. על כן נתקבל הערעור "ומבלי שהדבר יהווה תקדים", ואושר כי ההוצאות לשכר הלימוד יוכרו כהוצאות המעביד.

על כך הערעור דנן. דיון משפטי: כב' הש' א' רובינשטיין: סעיף 2(2) לפקודה מונה את מקורות ההכנסה השונים המשמשים להטלת המס בישראל, וביניהם "כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". נפסק, כי יש לבחון את ההטבה דנא בשני המבחנים באורח מצטבר, כפי שהשתרשו בבתי המשפט המחוזיים: ראשית, האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד. שנית, האם גורמת ההטבה לעובד להנאה ניכרת. לא בכדי בחר המחוקק לתקן את סעיף 2(2) לפקודה כך שיכלול את הביטוי "טובת הנאה". שינוי זה נועד, למעשה, להרחיב את בסיס המס וכך גם נקבע בהצעת החוק בתשל"ה, לפיה הורחב בסיס המס על רוב ההטבות והפטורים. על רקע הרחבה זו יש לבחון את הסעיף. הן מבחן "נוחות המעביד" והן מבחן "הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד ויש לבחון את ההטבה במשקפיים "אובייקטיביים" תוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא. בית המשפט קמא ייחס חשיבות לאופן פעולתו התקין של הבנק ולתום ליבו; בכך אין להקל ראש. ואולם, לצורך בחינת ההטבה, משמשות פעולות המעביד אך אינדיקציה לחשיבות הלימודים לצורך מילוי תפקידו של העובד, וככלי עזר לבחינה האם מצריך התפקיד על פי טיבו את העובד להיזקק ללימודים; והרי יתכן כי החלטת המעביד שלא לממן את לימודיו של העובד – אף במקום בו לימודים אלה נצרכים לתפקידו - נובעת ממצבו הפיננסי של המעביד המונע ממנו לשאת בנטל ההוצאות, או משיקולים אחרים שאין בהם כדי להשכילנו על מהות לימודיו של העובד. הבחינה צריך שתהא כוללת. ודוק: השקפתו של המעביד ביחס ללימודי העובד אינה תנאי מספיק כאמור, אך אף אינה תנאי הכרחי. שכן, גם אם את ההוצאות על לימודיו הוציא העובד השכיר בעצמו ואלה לא הוחזרו לו על ידי המעביד, יכול העובד – אם עומד הוא בתנאים שהוגדרו – לבקש להכיר בהן כהוצאה מוכרת. אמנם, תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) אינה מתירה לעובד שכיר "...ניכויין של הוצאות המפורטות בתקנות אלו, שהוצאו על ידו מעל לסכום ששולם לו על ידי המעביד". אלא שהוראה זו אינה חלה על הוצאות בגין שמירה על רמה מקצועית. זאת, גם נוכח עקרון "השויון האופקי", דהיינו התייחסות שווה לפרטים שיכולתם לשלם זהה, וכפועל יוצא ממנו הרתיעה הטבעית מהפליית הנישום השכיר לעומת חברו העצמאי.

מאותם טעמים, על ההכרה בעלות הלימודים לצרכי מס, לעניין סעיפים 2(2) ו-17 לפקודה. להיות זהה מקום שהנסיבות דומות וההבדל היחיד הוא בהיות הנישום עצמאי או שכיר - כל שכן כשהמדובר בשכיר אשר הלימודים מוענקים לו כהטבה או כהחזר הוצאות. כך הוא הדבר גם בדין האמריקאי, אשר נדמה כי אינו מבחין בעניין הוצאות למימון לימודים בין שכיר לעצמאי. נפנה עתה אל המבחנים שקבעה הפסיקה לבחינת לימודי הנישום והכרה בהם כ"הוצאה מוכרת". הוצאה מוכרת: נישום העושה שימוש בעסקו או במשלח ידו בנכסים בני קיימא, נהנה מכוח סעיף 17 לפקודה מניכויי פחת והתיישנות – שמטרתם להבטיח במידה זו או אחרת את השמירה על הונו היצרני. כך גם נפסק, כי אין ספק שרמתו המקצועית של רופא או בעל מקצוע חופשי אחר נכס-הון היא, ועם זאת, יש לבחון אם הוצאה זו היתה מיועדת ליצור נכס-הון חדש או לשפר נכס הון-ישן או אם מטרתה לא היתה אלא לשמור על הנכס במצבו הקיים. נפסק, כי הן המבחנים שהתגבשו לבחינתה של "טובת ההנאה" שניתנה כמימון לימודי הנישום – לפי סעיף 2(2) לפקודה, והן המבחנים שהתגבשו להכרה בהוצאה שנועדה ללימודי הנישום – סעיף 17 לפקודה, מורכבים במהותם מאותן אמות מידה. ראשית, הזיקה שבין הלימודים לתפקיד הנישום, הנמדדת בשניים: האם במהותם קשורים הלימודים בטבורם לתפקידו, והאם חיוניים הם לו לשם מילוי התפקיד. שנית, מהי מידת ההנאה שמפיק הנישום מהלימודים, ובין היתר, האם נועדו לשמר את הקיים או לשפר את מצבו. מקום שאין עומד הנישום באחת מאמות המידה, לא תוכר ההוצאה לצרכי מס. כיום, קובע החוק הפדרלי בארה"ב, עליו התבססו בתי המשפט בארץ בפסיקתם, כי הוצאה בגין לימודיו של הנישום תהא מוכרת "אף אם הלימודים עשויים להוביל לתואר אקדמי", ובלבד שההוצאה תעמוד בתנאים המצטברים הבאים: שימור או שיפור הכישורים הנדרשים בתפקידו של הנישום - על הלימודים להיות ממוקדים ושיוכלו לשמר או לשפר כישורים ספציפיים הנדרשים לתפקידו של הנישום ככל שהלימודים מקיפים יותר וממוקדים פחות, ככל שמתוספים כישורים וידע שאינם נצרכים לביצוע תפקידו של הנישום, קטן הסיכוי כי עלותם תוכר לצרכי מס; הלימודים חיוניים למילוי תפקידו של הנישום, הלימודים היו תוך כדי העבודה ולא בטרם החל הנישום בעבודתו; המבחן האחרון כולל שני סייגים, אשר אם לא יעמוד הנישום באחד מהם, לא יוכרו הוצאות לימודיו לצרכי מס, אף אם עומדים הלימודים בשלושת התנאים שלעיל: הלימודים לא נועדו להביא את האדם לרמה הבסיסית הנדרשת כתנאי לקבלת העבודה; והלימודים אינם מכשירים את הנישום לתפקיד חדש. בית המשפט האמריקאי עשה שימוש בשלושה מבחנים כדי לקבוע אם לימודי הנישום מכשירים אותו לתפקיד חדש: האם בעקבות הלימודים החליף הנישום את תפקידו (ובלבד שלא החליף אותו לתפקיד זהה); מבחן השכל הישר לפיו נבחנים כישורי הנישום והפעולות שיכול היה לבצע בטרם לימודיו. אם הביאו הלימודים לשינוי משמעותי, משמע שהכשירו את הנישום לתפקיד חדש; ו"מבחן הסטנדרטים האובייקטיבי" – האם מבחינה אובייקטיבית מכשירים הלימודים את הנישום לתפקיד חדש. מסר אחד מרכזי, אם כן, ניתן ללמוד מן הדברים הנ"ל, והוא כי עקרון היסוד להכרה בלימודים הוא תועלתם המובהקת לעבודת הנישום כערך מוסף. רובם המוחלט של עובדי הבנק בנידון דידן למדו כאמור לקראת תואר, ראשון או שני, במינהל עסקים. אכן, המדובר בלימודים העשויים להועיל לעובדי בנק, אך אין לראות את התואר האקדמי, כשלעצמו, כמקיים את הזיקה הנדרשת בינו לבין תפקיד הנישום. יתר על כן, הלימוד האקדמי אמנם מקנה ללומד כלים, אך אלה משתרעים בנידון דידן מעבר לידע הנדרש למילוי התפקיד, ובכך מצויים הם בשדה שהמחוקק הפיסקאלי בחר לגביו בדרך אחרת. אין לכחד אף שבהיבט נוסף אין רכישת התואר האקדמי עונה על המבחנים הנ"ל, הגם שניתנה התחייבות מצד העובדים להמשיך ולעבוד בשירות הבנק לאחר התואר (אם כי אין זה ידוע אם ההבטחה כוללת גם התחייבות להמשיך לעבוד באותו תפקיד דווקא), מקנה התואר האקדמי, מעצם טיבו, ללומד "מעמד" בשוק העבודה, אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימוד. הדבר מעיד על הלומד כבעל יכולות ורצון להשקיע, שיש בהם כדי ל"אותת" על טיבו; תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום, כל שכן בעולם בו אנו חיים, מקום שמקצועות שונים – לא תפקידי העובדים בהם דובר, ביסודם – ניתן לעסוק בהם רק לאחר עמידה בתנאי סף של לימודים אקדמיים. אף אם בענייננו היה לעובדי הבנק "מקצוע" כהגדרתו (הוא תפקידם ועיסוקם בבנק), העניקו להם הלימודים לתואר אקדמי יתרון מתמיד המכניס את מימונם לגדרי "טובת הנאה". טענת הבנק באשר לאופיו של מוסד הלימודים אינה מעלה ואינה מורידה לצורך העניין. תואר במינהל עסקים, וכן תואר שני – הממוקד יותר מהתואר הראשון - מקנה ללומד את האפשרות לעסוק במקצוע חלופי, בתחום ניהולי מקביל, ודי בכך לראות בו רכישת נכס הון חדש. בהמשלת הלימודים לבגדים שהעניק המעביד לעובדים, ניתן לומר כי "השתלמות מקצועית" היא בחינת בגדי עבודה שניתן להשתמש בהם רק בתפקיד הספציפי, ואילו לימודים לתואר הם בבחינת תפירת חליפה, אשר ניתן להשתמש בה במועדים ואירועים שונים. הנה כי כן, הלימודים לתואר אקדמי, שבמימונם סייע הבנק לעובדיו, חרגו מגדרי "נוחות המעביד" – הגם שבודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון, מנקודת מבטו - ואינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד; לעובדים ניתנה "טובת הנאה" שהיה בה ממש, והתארים האקדמיים עשו לשיפור מצבם ומעמדם גם מחוץ לתפקידם ולמקום עיסוקם הספציפי. אשר על כן, אין מנוס מקבלת הערעור, ומביטול פסק דינו של בית המשפט קמא.