מס שבח/יום הרכישה עת נוספו זכויות בניה לנכס/מחוזי

עובדות וטענות: בתאריך 1.8.95 רכשו העוררים זכויות חכירה מהוונות במגרש בשיכון דן ת"א. במועד רכישת הזכויות במגרש חלה עליו תוכנית בנין עיר (להלן: התב"ע הראשונה) ועל פיה בנו העוררים על המגרש בנין משרדים בן 6 קומות, אשר בנייתו ואכלוסו הושלמו במהלך שנת 1999.

בתאריך 31.12.99 מכרו העוררים את זכויות החכירה במגרש ובבניין שנבנה עליו לרוכשות (להלן: העסקה הראשונה). עסקה זו דווחה כדין למשיב. במסגרת העסקה הראשונה הוקדש בהסכם המכר פרק מיוחד העוסק בתוספת זכויות בניה למגרש, ובו נכתב מפורשות כי העוררים מטפלים ביזום תב"ע מתקנת לתב"ע הראשונה החלה על המגרש (להלן: התב"ע החדשה) ונקבע הסדר לרכישת זכויות אלו אם ולכשתאושר התב"ע החדשה.

התב"ע החדשה אושרה ביום 18.2.04 ולפיה, הוספו 3,000 מ"ר בנויים למשרדים מעל קומת המסחר וכן קביעת תנאים להמרת 1,500 מ"ר בקומת מרתף עליון לשימוש מסחרי או למשרדים.

בין הצדדים להסכם המכר נוצר עימות אשר הוביל לכדי הליך משפטי שבסופו, בתאריך 28.6.04, נחתם הסכם פשרה (להלן: העסקה השנייה) ולפיו רכשו הרוכשות מהעוררים תוספת זכויות למקרקעין בהיקף של 3,000 מ"ר שטחים עיקריים למשרדים בלבד (להלן: זכויות הבניה הנוספות).

העוררים דיווחו למשיב על העסקה השנייה בדרך של הגשת שומה עצמית והצהירו כי יום אישור התב"ע החדשה מהווה את יום רכישת זכויות הבניה הנוספות, תוך שהם מייחסים לעלות שווי הרכישה סכום סמלי של 1 ש"ח. המשיב לא קיבל את עמדת העוררים וקבע את יום הרכישה של זכויות הבניה הנוספות כיום רכישת הזכויות במגרש. מכאן הערר דנן. סלע המחלוקת היא, מהו יום הרכישה של זכויות הבניה הנוספות לצורך חישוב השבח במכירתן ולצורך החיוב במס מכירה?

בית המשפט קבע: כב' הש' (בדימ') ע' זמיר: עפ"י הפסיקה, זכות המחזיק במקרקעין לבנות עליהם היא חלק אינטגרלי של זכות הבעלות. חוק התכנון והבניה יכול לשלול או להגביל זכות זו ואז קיומה הוא פוטנציאלי בלבד, אך עם הסרת חסמים אלו מיד קמה לתחייה הזכות לידיו של המחזיק. לפיכך, הרוכש בעלות במקרקעין, רוכש גם את הזכות לשימוש באחוזי הבניה שעליהם, שאלה הרי נובעים מן הבעלות בקרקע עצמה.

עוד תכניות

אף שזכויות הבנייה הם חלק אינטגרלי של זכות הבעלות על הקרקע, הרי שבארץ (וגם בעולם) התפתחה פרקטיקה של ניוד זכויות בניה מקרקע אחת לאחרת. זכויות בניה אלו הינן "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין גם במקרים שבהם ניתן למכרם במנותק מהקרקע עצמה. תוספת אחוזי בניה המוקצים ע"י רשויות התכנון (או שינוי יעוד) בקרקע פרטית אין לראות בהם אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין. שונה המצב בשינוי ייעוד בקרקע המוחכרת מהמינהל המקנה לחוכר זכויות שימוש חדשות שאינו נובע משינוי המצב התכנוני אלא מפעולה הסכמית שאז יש לראות בזה כאירוע מס לעניין חוק המיסוי.

מהראיות שהובאו עולה, כי הזכאות לתוספת אחוזי הבניה במסגרת התב"ע החדשה "נולדה" מכח הסכם רכישת המגרש ב-1.8.95 ע"י העוררים מידי היזם. זכאות זו "נולדה" כתוצאה מתביעת פיצויים שהגיש היזם עפ"י סעיף 197 לחוק התכנון והבניה והסכם הפשרה שנחתם עם עיריית ת"א ליישוב מחלוקת זו. לא שולמה כל תמורה למינהל מקרקעי ישראל כתוצאה מתוספת אחוזי בניה אלו, לא נחתם עימו כל הסכם פיתוח/ חכירה חדש וגם לא שולמה כל תמורה לכל גורם אחר בגין "רכישת" זכויות אלו. רוצה לומר, על אף שהמדובר בקרקע חכירה מהמינהל, הרי שהזכאות לתוספת אחוזי הבניה נשוא הערר "נולדה" מכח הסכם החכירה המקורי אותו רכשו העוררים מהיזם ולא כתוצאה מהסכם נוסף עם המינהל או במסגרת משפטית אחרת שנלוותה לרכישת זכויות הבניה.

מכאן, שזכויות הבניה "היו" בידי העוררים, עוד עם רכישת זכויות החכירה ב-1.8.95 מהיזם. העוררים אינם יכולים ליהנות משני העולמות ולטעון מחד, כי יום רכישת זכויות הבניה הנוספות הינו יום אישור התב"ע החדשה בשנת 2004, ומאידך לא לדווח במועד זה על רכישת הזכויות ולשלם את מס הרכישה העולה לפי טענתם. מכירה של מקרקעין לשיעורין אינה יוצרת, במקרה דנן, יום רכישה חדש לכל אחד מחלקי המקרקעין הנמכרים. יום הרכישה הינו אחד – 1.8.95.

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: "אי ודאות" לענין קיום זכויות בנייה נוספות אינו שולל את ערכן הכלכלי. גורם זה רק יוצר הפחתות ו/או איפוס הערך הכלכלי ליום המכירה. טענת העוררים כי זכויות הבנייה הנוספות נולדו רק עם אישור התב"ע החדשה ב-18.2.04 נכונה מבחינת חוק התכנון והבניה, אבל אין היא נכונה מבחינה כלכלית שמאית, כיוון שגם לסיכוי לקבל זכויות בנייה יש משמעות כלכלית כלשהי. כמו כן, אם יוצאים מתוך הנחה כי זכויות בנייה הם "זכות במקרקעין", פירושו כי העוררים לא מכרו את כל הזכויות למרות רישום הבעלות בשלמות על שם הקונים וכי אז, החוזה מיום 31.12.99 צריך היה, למעשה, להירשם בדרך של הערת אזהרה על הבעלות של הרוכשים, על מנת שהם ישימו לב כי אם תאושרנה זכויות בנייה הם יהיו שייכות לעוררים וימכרו לקונים על פי האמור בחוזה.

מצב דברים בו המשיב אינו יכול לשום זכויות עתידיות, כיון ש"יום המכירה" הוא יום החוזה, מצריך תיקון בחקיקה באופן שכל זכות שיש לה זיקה למועד הרכישה המקורי תוכל להיות נשומה בעת קבלתה ויישומה בפועל וזאת, אם ביום עריכת החוזה המקורי זכויות אלה היו רק בתחילת תהליך ההתהוות. המשיב אמנם לא יוכל לגבות מס כלכלי על מלוא הזכויות, אבל בעתיד כאשר הזכויות יימכרו, יגדלו השבח והמס, כיוון ששווי הרכישה היה נמוך ואילו שווי המכירה הושתת על ניצול כלכלי הולם. לפיכך, מן הראוי לשקול לתקן את החקיקה הקיימת באופן כזה שהיא תותאם למצבים חריגים בהם יום המכירה השגרתי – יום החוזה – אינו הולם, כיון שהוא מקפח את אופן החישוב הכלכלי הנכון לצרכי מס.