מסים/התרת ניכוי הוצאות השגחה על ילדים/מחוזי
עובדות וטענות: בשנות המס שבערעור ביקשה המערערת – עורכת דין עצמאית ואם לשני ילדים - לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששילמה למעון יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה. המשיב לא התיר הסכומים בניכוי. מכאן הערעור דנן.
עמדת המערערת היא כי הוצאות השגחה, כלשונה, אינן הוצאות פרטיות, שכן שירותי ההשגחה נשכרו שלא על מנת לספק את צורכי חייה הפרטיים, כי אם משיקולים עסקיים גרידא, כשלמערערת לא נצמחת כל טובת הנאה אישית. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה קובע את עיקרון היסוד כי הוצאה תותר בשנת מס מסוימת אם שימשה בייצור הכנסה באותה שנה ולשם כך בלבד. המשכו של הסעיף מונה סוגים של הוצאות המותרות בניכוי אולם אין המדובר ברשימה סגורה ועל כן כל הוצאה העומדת במבחן הרישא של הסעיף, מותרת היא בניכוי כהוצאה אם לא נקבע אחרת.
לשיטתה, הוצאות ההשגחה עומדות במבחנים אשר פותחו בפסיקה: מבחן 'השמירה על הקיים' והיותן הוצאה כרוכה-אינצידנטלית. ההוצאות לא גרמו להשבחת עסקה ונועדו רק לשמרו. ההוצאות מאפשרות למערערת לייצר הכנסות ממשלח ידה ועיסוקה, ולולא הוצאות אלו, לא הייתה יכולה לקיים את העסק, הואיל והיא עורכת דין עצמאית המנהלת משרד לעריכת דין אשר מושתת כל כולו על עורכת דין אחת, היא המערערת. עיסוקה מצריך היעדרות מהמשרד, הופעות בבתי משפט ברשויות שונות, פגישות עם לקוחות, שקידה על הכנת מסמכים משפטיים ועוד. אין אפשרות לבצע כל אילו "כשפעוט עול ימים נישא על כתפיה ודורש את טיפולה הצמוד".
המשיב סבור, כי המערערת 'מרחיקה' מעצמה במכוון את ההנאה הצומחת לילדיה ולה עצמה, שעה שהם מצויים במסגרות חינוכיות, שנבחרו במכוון ובקפידה רבה, ולא רק בשל שעות העבודה בהן. לשיטתו, בלא הסדר מפורש בחקיקה אין מקום להתיר ההוצאה באשר היא הוצאה פרטית ולמצער הוצאה מעורבת שהתרתה אסורה. המדובר בהוצאה שאינה אינצידנטלית או הכרחית בייצור ההכנסה. לכל היותר מדובר בהוצאה שבקרן, דהיינו הוצאה הנחוצה קודם ליציאה לעבודה, לפני הפקת ההכנסה.
דיון משפטי: כב' הש' מ' אלטוביה: לצורך הדיון מניח בית המשפט, כי לילדים צומחת טובת הנאה חברתית, התפתחותית, פסיכולוגית, השכלתית וכיוצא בזה בעת שהותם במסגרות השגחה כגון מעונות יום, גנים, פעוטונים, מועדוניות ואף בנוכחות שמרטף או שמרטפית. עוד ניתן להניח, כי טובת הנאה זו הולכת וגדלה עם התבגרות הילדים. ברם, פעוט או ילד הנמצא במעון יום משעה שבע וחצי בבוקר ועד שעות אחר הצהרים המאוחרות, יום אחר יום, נמצא שם לא משום היתרונות הצומחים לו מכך, אלא משום שהוריו לא היו יכולים לעשות לפרנסתם לו היו הם צריכים להשגיח עליו בשעות אילו. כך גם תלמיד הנותר בשעות אחר הלימודים במועדונית במקום לחזור לביתו. מכאן, שעניין לנו בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך ביצועה מחד, ומאידך, מקפלת היא בתוכה מרכיב מסוים שהוא אישי, אשר ניתן ליחסו לטובת ההנאה הצומחת לילד ולהוריו.
במובדל מאוכל ותרופות, כטענת המשיב, השגחה על ילדים באמצעות אחר, לפרקי הזמן האמורים ולמשך הימים בשנה האמורים, לא הייתה נעשית אם לא היו שני בני הזוג טרודים בהפקת הכנסה. מסגרות ההשגחה אמנם מנסות ומבקשות להיות לילדים כבית שני, אבל הורתם בצורך למצוא פתרון עת מצויים ההורה או ההורים בעבודתם.
אך ברור הוא שמשעה שנאלץ הורה לעשות כן, יבחר הוא ברכישת השגחה לפי טעמו הוא, כאשר בשלב זה יבואו שיקולים אישיים. שהרי אלמלא הצורך ברכישת שרותי השגחה על הילדים, על מנת לספק את הצרכים האישיים, היה בוחר מסגרות מצומצמות ושונות. ויובהר, תחילה קיים הצורך על מנת שתתאפשר יצירת ההכנסה, ורק לאחר מכן מולבשים על צורך זה שיקולים אישיים, של טובת הילד, המסגרת המתאימה וכיוצא בזה.
בדומה: עסק נזקק לשכור מבנה לשם הפעלתו. ברור הוא כי בעת בחירת המבנה יבואו שיקולים עסקיים, אולם יכול ויבואו בחשבון גם שיקולים אישיים פרטיים אשר אינם "צובעים" את תשלום דמי השכירות, כהוצאה פרטית שלא תותר בניכוי, בכפוף לשאלת הסבירות. ברגיל, אין המשיב מתערב בשיקולי בחירת מיקום העסק וכך גם אין מקום לבחון את נושא בחירת המוסד הראוי בעיני ההורים להביא בשעריו את ילדיהם.
כעת יש לבחון האם הוצאות השגחה עומדות באמות המידה שמציב דין המס. דהיינו, שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום בשנת המס, כאשר המלים "ולשם כך בלבד" מתייחסות לאותו חלק, ככל שניתן לבודדו, שהוא עסקי "טהור" (סעיף 17 לפקודה).
המשיב ביקש לקבוע, כי הוצאות ההשגחה, מעצם טבען, לא רק שהן אישיות אלא אינן אינצידנטליות. כי המדובר בהוצאה המכשירה את הקרקע ליצירת ההכנסה אולם אינה "בייצור ההכנסה". המשיב מבקש ללמוד לענין זה מהוצאות נסיעה אל מקום העבודה, אשר לא הותרו בניכוי משום שהן הוצאות שמוציא אדם כדי להגיע למקום ייצור ההכנסה ואינן הוצאות בייצור הכנסה. ברם, נניח כי מבחן זה אינו אנכרוניסטי ונקבלו כפשוטו. כל עוד המערערת מצויה בעבודתה, יכולה היא להפיק את הכנסתה רק בזכות העובדה כי ילדיה מצויים תחת השגחה. לענין זה, הוצאה לשם העלאת התפוקה תוכר כהוצאה בייצור הכנסה. אם כך אף ההשגחה על הילדים היא למצער בגדר העלאת התפוקה ממצב שבו ההורים אינם מסוגלים לייצור הכנסה או שיכולתם מוגבלת, למצב שבו כל עוד הילדים בהשגחה הם יכולים לפעול בתפוקה מוגברת לשם ייצור הכנסתם. בעת שבו נמצאת המערערת בעבודה, הוצאות ההשגחה על הילדים משמשים אותה בייצור הכנסתה.
הפסיקה דרשה קיומה של "זיקה" בין ההוצאות אשר נדרשו בניכוי למקום העבודה או לעיסוק. המערערת דכאן נשאה בנטל לשכנע כי הוצאות ההשגחה על ילדיה, במובנן האמור, הן בעלות זיקה ליצירת ההכנסה. האינצידנטליות שלהן ברורה מעליה שעה שבלא השגחה ראויה לא יכולה הייתה המערערת להפיק הכנסה כלל, לא רק כתנאי תחילי לעצם יציאתה לעבודתה, אלא שעה שעה במהלך הפקת ההכנסה.
נראה, כי הקושי בענייננו מצוי בכך, שמעצם טיבה מצמיחה ההשגחה על הילדים תועלת עקיפה. אלא, שדומה כי ניתן לערוך תחשיב המסווג את רכיב ההשגחה (עלות כוח האדם, עלות אחזקת המבנה וכדומה) מול הרכיבים האישיים (מדריכים מקצועיים, חומרי משחק, ספרות, הוצאות לפעילות ייחודית, חמרי גלם בפעילות יצירה וכדומה, ובכלל זה, עלות פעילות העשרה מובהקת, עלות מטפלים בעלי הכשרה ייחודית). בידי ארגונים המפעילים מעונות יום כגון ויצ"ו ונעמ"ת מצויים ודאי תקציבים ותחשיבים שיש בהם כדי לסייע בקביעה מה מתוך כלל העלויות הן בעלות אופי של "השגחה" ומה מן העלויות ניתנות לסיווג כבעלות אופי של "העשרה". בהתאם, ניתן לחשוב על מודל שבו על פי מפתח זה, ניתן להקיש לגבי התשלומים שמשלם ההורה בגין ילדיו, מה מתוכם הוא בגין השגחה ויותר בניכוי ומה בגין העשרה אשר אינו בר ניכוי. מעונות יום מסוג מעונות ויצ"ו ונעמ"ת יכולים לשמש גם כנקודת יחוס של סבירות באשר לגובה ההוצאה.
בעידן ממוחשב ומתועד זה, שכל פעילות ניתנת למעקב ושחזור, בהתקיים מודלים כלכליים ואחרים המאפשרים זאת, דומה כי החתירה אל שומת האמת מצריכה כי מקום ובו נישום מצליח לשאת בנטל להוכיח ולשכנע כי ניתן ליחס הוצאה כקבוע בסעיף 17 לפקודה, ככזו המשמשת אותו בייצור הכנסתו, וניתן לכמת חלק זה מתוך השלם תוך בידוד החלק שאינו משמש בייצור הכנסה, יהא מקום להתיר חלק זה בניכוי. כמצוין לעיל בחינת תקציבי המוסדות, דו"חותיהם וניתוח ההוצאות השונות יכול לסייע, אם כי ניתן להציג מודלים אחרים.
הואיל וכך, דומה כי מחצית מתוך סכום ההוצאות שתבעה המערערת, אם יחשב כהוצאות בגין העשרה עקיפה או הוצאה בגין רכיבים אישיים, נותן ביטוי אף למעלה מן הדרוש לאותו חלק בהוצאות שהוא אישי. מחצית מתשלומי ההורים החודשיים, ניתן לראותם כתשלומים שנועדו לכסות, בן השאר, את שכירות המבנה, אחזקתו, שכר צוות ההשגחה, הצוות האדמיניסטרטיבי והתחזוקתי וכדומה, ובמוסדות פרטיים אף את חלק הרווח הנובע לבעלים, בשל פעילות ההשגחה שההוצאות בגינה מהוות הוצאות בייצור הכנסה. מקום בו התשלום בגין ארוחות הילדים משולמות בנפרד (במובדל מכיבוד קל), שהוא הוצאה שאינה מותרת בניכוי, ניתן ליחס שני שלישים מן התשלום המשולם כתשלום בגין ההשגחה.
כך גם באשר למועדונית אחר הצהרים דומה כי עיקר ההוצאה נועדה לשם השגחה ובוודאי ששני שלישיים הימנה היא בגין השגחה (השליש האחר מביא בחשבון את טובת ההנאה האישית לרבות ארוחה). עוד ניתן לקבל כי דמי שמרטפות בבית, דמי מטפל/ת בבית, מיועדים כולם כשכר השגחה. הכול בכפוף לעקרונות של סבירות ההוצאה.
אולם מוסיף וטוען המשיב, כי נושא טיפול בילדים כבר זכה להתייחסות המחוקק במסגרת נקודות הזיכוי הניתנות לאם עובדת בעבור ילדים. המס שבו חבה המערערת מחושב תוך מתן שתי נקודות זיכוי בשל הילדים. אם יותרו הוצאות ההשגחה ולו בחלקן בניכוי, תהנה המערערת מהטבה כפולה, כך המשיב.
ראשית, טענה זו הועלתה אך בסיכומי המשיב, ולפיכך מדובר בהרחבת חזית אסורה. שנית, סעיף 40 לפקודה הוא הסדר סוציאלי כך נקודות הזיכוי שבסעיף קטן (ב) וכך הקצבאות שבסעיף קטן (א). קביעת ועדת ששינסקי מפברואר 1988 (דו"ח ועדת המומחים לרפורמה במס הכנסה ליחידים), כי יש לראות את קצבאות הילדים כזיכויים ממס הכנסה (המאפשרים גם מס הכנסה שלילי) ועל כן אין מקום להטיל מס על קצבאות אילו, אינה מעידה בהכרח כי הסדר זה שבפקודה הוא תחליף או הסדר ממצה, במקום התרת הוצאות השגחה על ילדים. משנמצא כי הוצאות השגחה על ילדים לאחר נטרול החלק בהן, שניתן לראותו כהוצאה אישית, הן הוצאות בייצור הכנסה החוסות תחת לשונו של סעיף 17 לפקודה, קיומם של ההסדרים האמורים, אינו יכול להוות חסם להפעלת עקרון העל הקבוע בסעיף 17 בלא הוראה מפורשת של המחוקק. אין גם לראות אם כן בהתרת ההוצאה משום "הטבה כפולה" כלשון המשיב.
כמו כן, ההסדרים בדבר נקודות הזיכוי וקצבאות הילדים הם הסדרים בעלי תכלית חיצונית לתכלית הפקודה, למטרות לבר פיסקאליות (מטרות הרותמות את הכלים הפיסקאליים לשם השגתן). אין הכרח לראות בהם ביטוי לדעת המחוקק בדבר פגימה בעקרון העל בדבר התרת הוצאה שהיא בייצור הכנסה, שהיא חיונית לשם הפקתה, שבלעדיה, בכל רגע נתון, לא יכול היה ההורה להשיא הכנסה שהיא מיגיעה אישית. ככל שבית משפט סבור כי הוצאה באה בגדר הוראת סעיף 17 ומותרת היא בניכוי, אזי בהעדר הוראה המונעת התרה זו, עליו לפסוק לפי הבנתו את הדין. תכלית הפקודה היא חתירה אל שומת האמת ואל גבית מס אמת על פי אמות מידה של הטלת "מס טוב" ועל רקע ההתפתחויות שחלו הן בדין המס עצמו והן בתפיסות העולם ככל שהן קשורות בו.
