מס שבח/האם ניתן לסטות מהנוסחה לחישוב מס שבח?/עליון

עובדות וטענות: ביום 7.11.01 הוגשו לשר האוצר המלצות ועדת רבינוביץ'. תאריך זה ייהפך בהמשך ל"יום הקובע" או ל"יום התחילה" כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה). ועדת רבינוביץ' התבקשה לגבש הצעות לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין אשר תתקן עיוותים, תסיר חסמי מס, תשפר את רמת הוודאות והליכי הבקרה וכן תאיץ את הפעילות בענף הנדל"ן. זאת, תוך התחשבות במגבלות תקציב המדינה.

בין היתר, המליצה הוועדה על הפחתת שיעור מס שבח מקרקעין ליחידים מ-50% ל-25% וזאת לגבי שבח מקרקעין שייצבר החל מהיום הקובע. הוועדה המליצה לבדוק זאת עפ"י היחס שבין התקופה שחלפה מאז היום הקובע לבין התקופה שקדמה לה. שיטת חישוב זו מכונה "לינארית" מאחר שהיא מסתכלת על השבח "כאילו" הוא צומח באופן אחיד (לינארי) על פני השנים, ממועד רכישת הנכס ועד למועד מכירתו.

השאלה שלפנינו היא האם בקביעת המס על השבח לפי סעיף 48א(ב1)(1) ניתן לסטות מהגדרת הביטוי "שבח ריאלי עד יום התחילה" – הגדרה המופיעה בסעיף 47 לחוק והקובעת את נוסחת החישוב הלינארי – תוך מתן אפשרות לנישום להוכיח מהו השבח הריאלי שצמח בפועל עד יום התחילה?

המשיב רכש בשנת 1992 יחד עם אחר חלקת קרקע ששטחה 1032 מ"ר. בשנת 2002 (דהיינו לאחר "יום התחילה") רכש מהאחר חלק נוסף ובהמשך סוכם על בניית מבנה בן 7 דירות וחלוקת הדירות. המשיב קיבל 5 דירות מתוכן מכר שתי דירות. המשיב טען כי השבח בעניינו נצבר כולו לאחר "יום התחילה" ולכן יש להטיל על כל השבח שנצבר לו שיעור מס של 25% בלבד. הוא הוסיף וטען כי החלוקה הלינארית הינה נוסחה של נוחות למקרים שבהם לא ניתן לקבוע עובדתית את מועד צמיחת השבח, אך מקום שבו ניתן לקבוע עובדתית את מועד צמיחת השבח יש לחשב את המס על פי שיעור המס החל באותו מועד בלבד. עמדת המשיב נדחתה והוא הגיש ערר.

ועדת הערר קיבלה את עמדתו וקבעה, כי המחוקק קבע את אופן המיסוי ללא קשר לתקופות האמיתיות שבהם נוצר השבח הריאלי. ברם, החליטה הוועדה כי על מנת להגשים את מטרת החוק לאמיתה, יש לאפשר למוכר המקרקעין להוכיח עובדתית את מועד היווצרות השבח הריאלי וכי מדובר בחזקות הניתנות לסתירה, החלות מקום שהנישום אינו יכול להוכיח את העובדות למעשה. משאין חולק כי ההשבחה נובעת מהבנייה על החלקה, אשר בוצעה בתקופה שבה קבע המחוקק כי השבח הריאלי ימוסה בשיעור של 25% בלבד, יש לסטות מהחזקה הלינארית ולקבוע כי חישוב השבח הריאלי שנוצר כולו לאחר ה-7.11.01 יערך על פי שיעור מס של 25%.

מכאן הערעור דנן.

דיון משפטי: כב' הש' מ' נאור: נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את זו המגשימה את תכלית החקיקה.

עוד תכניות

בענייננו, בחר המחוקק לסטות ממה שעשוי היה להיות פרשנות לשונית אפשרית וקבע בסעיף 47 משמעות לביטוי "שבח ריאלי עד יום התחילה". מקריאת סעיף 48א יחד עם סעיף 47 עולה, כי אין עוד נקודת אחיזה ארכימדית לפרשנות המשיב ומתבקש לקבוע כי אין לסטות בעניינו מנוסחת החישוב הלינארית.

עפ"י מלומדים, חשיבותן העיקרית של ההגדרות באה לידי ביטוי מקום שניתן למונח מובן שונה ממובנו הרגיל או מקום שמובנו הרגיל אינו ברור דיו לצרכיו של דבר החקיקה. במצב דברים זה נותן המחוקק ביטוי ללקסיקון המיוחד בו הוא נוקט, ובכך מזהיר את הציבור ומעמידו על המובן המיוחד שהמחוקק מעניק לאותו ביטוי. מאחר ואין אנו רשאים ליתן לחוק פרשנות אותה אין הלשון יכולה לשאת, אזי לא ניתן למצוא בסעיף 48א יחד עם סעיף 47 נקודת אחיזה לשונית לפרשנות המוצעת על ידי המשיב.

ודוק: בחירה בנוסחה הלינארית שאין לסטות ממנה היא בעלת תכלית ברורה. בהקשר זה יש לזכור כי ללשון החקיקה תפקיד כפול בתהליך הפרשני. הלשון קובעת את מתחם האפשרויות הלשוניות, אשר מתוכו נבחרת המשמעות המשפטית. בנוסף, הלשון היא מקור אשר באמצעותו הפרשן למד על תכלית החקיקה. בהקשר זה כבר נקבע, כי תכלית חוק המס היא זו העולה מלשונו. זו הנחה "חזקה". היא ניתנת לסתירה רק בנתונים כבדי-משקל על דבר תכלית החוק.

בענייננו, החזקה בדבר התכלית העולה מ"פשט הלשון" מלמדת שאין לקבל את עמדתו של המשיב. ועוד: בבסיס החלטתו של המחוקק לקבוע נוסחה לינארית שאין לסטות ממנה עמדו תכליות של יציבות, ודאות ופשטות ועמדתו של המשיב אינה עולה בקנה אחד עימן. הפשרה והאיזון הובילו את ועדת רבינוביץ', ואת המחוקק, להעדיף תכלית של פשטות ויעילות ואת הנורמה החקוקה יש לפרש באופן שיגשים את המטרה הגלומה בה. דחייתה וקבלת עמדתו של המערער, לפיה אין לסטות מנוסחת החישוב הלינארי, תגשים תכליות אלו.

אכן, יתכנו מקרים שבהם השימוש בנוסחה הלינארית, אמנם יגשים תכליות אלו, אך לא יגשים את התכלית התקציבית. כזכור, בשל מגבלות תקציב הומלץ כי שיעור המס המופחת יחול רק על השבח שייצבר החל מהיום הקובע. במקרה בו כל השבח צמח בפועל לפני המועד הקובע (אך מכירתו הייתה לאחר המועד הקובע), ככל שהנישום ימתין זמן רב יותר עד מכירת הנכס הוא ישלם שיעור מס נמוך יותר וזאת בניגוד לתכלית התקציבית. מאחר וקיימת בדוגמא זו תקופת החזקה לאחר המועד הקובע חלק מהשבח "יראה" כאילו הוא צמח לאחר היום הקובע וכך הוא יהנה משיעורי מס מופחתים למרות שמדובר בשבח "ישן".

מקרה שכזה (ההפוך לענייננו) ממחיש כי ייתכנו גם מקרים בהם הנוסחה הלינארית שלא ניתן לסטות ממנה לא תגשים מטרה נוספת שעמדה אף היא ביסוד החקיקה והיא הרצון להאיץ את הפעילות בענף הנדל"ן. נזכיר כי מדובר במקרה בו השבח צמח כולו לפני המועד הקובע. הנוסחה הלינארית במקרה שכזה עלולה דווקא "להקפיא" פעילות: ככל שהנישום ימשיך ויחזיק בנכס כאמור תתארך תקופת ההחזקה שלאחר המועד הקובע ויפחת בהתאם תשלום המס שיוטל.

ודוק: גם במקרה בו השבח צמח כולו לאחר המועד הקובע, עלולה הנוסחה הלינארית להביא להאטה בשוק הנדל"ן. במקרה שכזה "מושכת" הנוסחה הלינארית את השבח לאחור ו"צובעת" אותו כ"שבח ישן" למרות שאינו כזה. במצב זה יבחרו נישומים לא מעטים, ככל שהדבר יתאפשר להם, להמתין בטרם ימכרו את נכסם כדי שפחות שבח "ימשך" לאחור ו"יצבע" כשבח ישן.

עם זאת אין לסטות מהנוסחה הלינארית. ראשית, אין להתפלא אודות קיומם של מקרים שלא יגשימו את התכליות כולן. שנית, בחלוף הזמן אותם מקרי קיצון יהפכו לזניחים. שלישית, דברי חקיקה רבים הם פרי של בחירה ואיזון. בענייננו בחר המחוקק בעקבות המלצותיה של ועדה מקצועית ליתן עדיפות לתכלית הפשטות, והיעילות.

הרמוניה: בעת פרשנות הוראת חוק עלינו לעיין בחוק כולו וליתן את אותו פירוש שיביא להרמוניה בין הוראת החוק שבפרשנותה אנו דנים לבין יתר הוראות החוק.

המשיב טוען כי הנוסחה הלינארית אינה אלא חזקה הניתנת לסתירה באמצעות הוכחה בפועל של סכומי השבח שצמחו בין לפני היום הקובע ובין לאחריו. ואולם, חישוב השבח תלוי בשני ערכים: שווי המכירה ויתרת שווי הרכישה. השבח מחושב על ידי הפחתה משווי המכירה (התלוי ביום המכירה) את שווי הרכישה (התלוי ביום הרכישה), לאחר שהוספו לשווי הרכישה הסכומים המותרים בניכוי. אכן, כפי שטוען המערער, בחישוב זה אין לכאורה כל אפשרות לשילוב מועד נוסף – הוא היום הקובע.

יתר על כן: המשיב לא הראה לעניין חישוב המס על השבח כי החוק מאפשר להבחין בין הוצאות שהוצאו לפני המועד הקובע לבין הוצאות שהוצאו אחריו. אילו פרשנותו של המשיב הייתה נכונה, הבחנה שכזו הייתה מתבקשת. ללא אפשרות "לפצל" גם בין ההוצאות ידמה הדבר למתן אפשרות לנכות הוצאות שהוצאו על כל המקרקעין כאשר רק חלק מן המקרקעין ממוסה. על פי פרשנותו של המשיב, ובהיעדר אפשרות "לפצל" בין ההוצאות, עלול להיווצר מצב שבו הוצאות שהוצאו ל"יצירת" שבח "חדש" – שימוסה בשיעור מס נמוך יותר – היו מנוכות משבח "ישן" הכפוף לשיעור מס גבוה יותר. מצב שכזה הוא בעייתי וכדי למנוע אותו היה מתבקש כי החוק יאפשר לנכות גם את ההוצאות על פי מועד הוצאתן (או על פי הקשרן "הסיבתי" ל"סוגו" של השבח - "ישן" או "חדש"). ואולם, החוק אינו מאפשר "פיצול" הוצאות שכזה. באין פיצול הוצאות אין גם מקום לאפשר את פיצול מועדי צבירת השבח שלא על פי הנוסחה הלינארית.

קבלת פרשנות המשיב היתה יוצרת אפוא בקיעים ואף מחייבת השלמות, למשל, לעניין פיצול הוצאות. פרשנותו של המנהל לעומת זאת, הינה פרשנות הרמונית, וגם מטעם זה יש להעדיפה.

כמו כן, יש לקבל טענת המנהל לפיה הנוסחה הלינארית "נכנסת לפעולה" רק בשלב השני של קביעת שיעור המס ולא בשלב הראשון של קביעת השבח, דהיינו לאחר שההוצאות כבר נלקחו בחשבון. משכך, לא מתעוררת בעיית פיצול ההוצאות ויש בכך כדי לתמוך בעמדת המנהל לפיה אין מקום לאפשר סטייה מהנוסחה הלינארית על ידי הוכחת מועדי צמיחת השבח בפועל.

לטענת המשיב, פיצול בין שבח שצמח בפועל עד ליום הקובע לבין שבח שצמח לאחר מכן באמצעות הערכה שמאית אינו יוצר סיבוך ולכן ניתן לאפשר סטייה מהנוסחה הלינארית. ואולם, הערכה שמאית שתיערך בעוד עשרות שנים שתבקש לבחון לאחור מהו השבח שצמח בפועל עד ליום הקובע (7.11.01) ומהו השבח שצמח אחריו ודאי שאינה עולה בקנה אחד עם הרצון להפחית בהתדיינויות ועם תכליות של יעילות, ודאות ופשטות שאליהן כיוון המחוקק בקובעו את הנוסחה הלינארית.

תיקון מס' 50 ביקש להפחית את שיעורי המס. נישום שרכש את המקרקעין לפני המועד הקובע, צפה בעת הרכישה שיעור מס שבח גבוה מזה המוטל עליו כיום על פי הנוסחה הלינארית. הנוסחה הלינארית על כל חסרונותיה מטיבה את מצבו של נישום כזה לעומת המצב בעת הרכישה. במובן זה לא ניתן לומר כי הנוסחה הלינארית פוגעת בעקרונות של ציפייה והסתמכות שהיו לנישום בעת רכישת הנכס וגם לכך יש ליתן משקל בבואנו לפרש את החוק.