חובת הדיווח של שותפות על הפסדים

שאלה:
לשותפות יש פעילות השקעה בנכס, והיא הגישה שותפות בהפסד.
אחד השותפים הוא שותפות נוספת, שאין לה פעילות חוץ מהחלק שלה בהפסדים, ואין לה תיק ברשות המסים (מס הכנסה).
השאלה: האם השותפות חייבת לדווח על ההפסד, אף על פי שאין לה פעילות אחרת, והאם זה ימנע ממנה לקזז את ההפסד הזה מאוחר יותר, לאחר ניצול הנכס או מכירתו?

תשובה:
שותפות שיש לה פעילות עסקית היא אינה נישום לעניין פקודת מס הכנסה, ונקבע לה דין מיוחד, שלפיו הנישומים הם השותפים בה כפי חלקם ברווחי השותפות. כלומר, מייחסים להם את החלקים בתקבולי השותפות, כמו גם בהוצאותיה, והחלקים המתאימים בהכנסתה החייבת נישומים בתיקי השותפים בשותפות, כך שהדוחות ומאזן השותפות מצורפים לדיווח השותפים תוך ייחוס ההכנסות וההכנסות החייבות כפי חלקם בשותפות.
האמור לעיל נכון כפוף לעמידה בתנאי סעיף 63 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הקובע כדלקמן:
"63.(א)הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בעסק פלוני או במשלח-יד פלוני עוסקים שני בני-אדם או יותר יחד -
(1)יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות - והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו - כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדו"ח על הכנסתו שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו;
(2)ראש השותפים, היינו אותו שותף מן השותפים תושבי ישראל ששמו נקוב ראשונה בהסכם על השותפות, - ואם אותו ראש השותפים אינו פועל, ראש השותפים הפועל - יערוך וימסור, לפי דרישת פקיד השומה, דו"ח על הכנסת השותפות בכל שנה, כפי שתתברר בהתאם להוראות פקודה זו, ויפרש בה שמם ומענם של השותפים האחרים שבפירמה ואת החלק שכל שותף זכאי לו בהכנסת אותה שנה; אם אין איש מן השותפים תושב ישראל, יערוך וימסור את הדו"ח מיופה כח, סוכן, מנהל או עמיל של הפירמה היושב בישראל;
(3)על דו"ח כאמור יחולו הוראות פקודה זו בדבר אי-מסירת דו"ח או פרטים הנדרשים בהודעת פקיד השומה.
(ב)לא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שעסק פלוני או משלח-יד פלוני מתנהל על ידי שני בני-אדם או יותר יחד, יראו את ההשתכרות או הרווחים של אותו עסק או משלח-יד כאילו הגיעו לאחד הזכאים לקבל חלק מהם, אשר פקיד השומה יבחר בו, והשומה תיערך בהתאם לכך; נערכה השומה כאמור לא יראו את השותפות כחבר בני-אדם לענין סעיף 162.
(ג)שום דבר האמור בסעיף זה אינו מונע מהשיג בערעור בהתאם לסעיפים 158-153, על החלטת פקיד השומה בהשתמשו בשיקול הדעת שניתן לו בסעיף זה.
"
התנאי להחלת סעיף 63(א) לפקודה הוא שפעילות השותפות (ובמגבלות מסוימות, די רק בחלק מכלל הפעילות) היא פעילות של עסק או משלח יד, וששני בני אדם או יותר (שחלק מהם שותפים, אין חובה שכולם) עוסקים בפעילות האמורה.
שותפות שאינה פועלת במסגרת עסק או משלח יד, או שפעיל בה רק שותף אחד (לעניין פעילות, הרי שותף המשתתף בהנהלת השותפות ובקביעת התנהלותה ייחשב כפועל בה בהתאם להוראות הפרשנות של רשות המסים), או שמי משותפיה אינו אדם (ובגדר אדם נכללים גם חברה או שותפות אחרת) - שותפות כזאת לא תיכלל במסגרת סעיף 63(א).
מן השאלה לא ברור מהי מהות פעילות השותפות ופעילות השותפים בה, ולכן קשה לקבוע אם היא עונה לתנאים להחלת הוראות סעיף 63(א). במקרה שהוראות סעיף 63(א) אינן חלות, יחולו הוראות סעיף 63(ב) לפקודה, הקובעות כי לעניין מס הכנסה ייוחסו הכנסות השותפות לאחד השותפים, והוא יחוב במס בגינן, על אף הדין הכללי והחלוקה בפועל. הייחוס משמש רק לצורך גביית המס וחישובו, ולא לצורך החלוקה וזכויות השותפים בפועל.
ככל שהשותפות נשוא השאלה עומדת בתנאים שנקבעו בפקודה, הרי מאזן השותפות משמש כלי טכני לייחוס חלקי השותפים ולכלילתו בדוחותיהם.
לעניין השותפות השותפה בשותפות, הרי הכנסותיה (או הפסדיה) בכפיפות להוראות הפקודה לעיל מיוחסות לשותפים בה, ולשם זיכויים היא מחויבת להכין מאזן שיצורף לדוחות השותפים, כדי להכיר בהכנסות או בהוצאות וברווח או בהפסד המיוחס להם.
.
אלא שכפי שעולה מן העובדות המתוארות בשאלה, לשותפות השותפה אין פעילות של עסק או משלח יד, ולכן לכאורה לא יחולו עליה הוראות סעיף 63(א) לפקודה, אלא הוראות סעיף 63(ב) לפקודה. פקיד השומה יוכל לקבוע מי יהיה השותף שייוחסו לו הכנסות השותפות, והוא יחוב בתשלום המסים החלים, להבדיל מלעניין החלוקה בפועל.

בפסק דין שדות נקבע כי הגישה המעורבת היא המקובלת ביחס לשותפות ולפעילותה. על פי הגישה המעורבת, בוחנים את מהות הפעולות המבוצעות כדי לבחון אם ליחסן לשותפים או לשותפות. עקב פסק דין שדות, כלל לא בטוח שיותר ייחוס ההפסדים לשותפים, שכן הדבר תלוי במהות השותפות, במהות פעילותה, באופי ההשקעות ובמהות ההפסדים.
כדי לנסות להביא לייחוס ההפסדים לשותפות, רצוי כי השותפות השותפה תפיק מאזן, ויחידיה יכללו את ההכנסות או את ההפסדים מפעילותה בדוחותיהם, כפוף לאמור לעיל ולעמידה בתנאים האמורים.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.