רשות מקומית: מלכ"ר או "עוסק" במע"מ במכירת מקרקעין

עיריית אשקלון (להלן: "המערערת") היא רשות מקומית שמסווגת כ"מלכ"ר", כהגדרת המונח בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). המערערת מכרה 53 מגרשים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת אפרידר באשקלון. המערערת רכשה את המגרשים בשנת 1962, לפני תחולת החוק. לטענתה, כאשר מכרה את המגרשים לאנשים פרטיים, לא ביצעה "עסקה" כהגדרתה בחוק, ולכן אין היא חייבת במע"מ. מנגד טען המשיב כי מכירת הקרקעות חייבת במע"מ, הואיל והמערערת ביצעה את המכירה כ"עוסק", כהגדרת המונח בחוק. בית המשפט בחן את ההגדרות הרלוונטיות לצורך הערעור דנן: "מוסד ללא כוונת רווח" או "מלכ"ר" מוגדר בסעיף 1 לחוק כדלהלן: "(1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;..." חבות במע"מ מתקיימת כאשר בוצעה "עסקה" כהגדרתה בחוק. "עסקה" הוגדרה בחוק מע"מ בכמה חלופות: "(1) מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקו... (2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר... (3) עסקת אקראי." כלומר, "עסקה" יכולה להתקיים במקרה שעוסק ביצע מכירה, או במקרה שנוכה מס התשומות על ידי המוכר בגין הנכס הנמכר, או כאשר בוצעה עסקת אקראי. "עסקת אקראי" הוגדרה בסעיף 1 לחוק כדלהלן: "... (2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי." סעיף 58 לחוק מקנה למנהל מע"מ את הסמכות לשנות את סיווגו של "חייב במס", על כל הפעילות של החייב במס או רק על חלק מהפעילות. במקרה דנן לא קוזז מס התשומות בעת שהמלכ"ר רכש את המקרקעין, ולכן החיוב במע"מ ייתכן כאשר ישונה סיווג המלכ"ר לעוסק, אפילו על חלק מהפעילויות, או בשל התקיימות עסקת אקראי. בשנת 1999 החליטה המערערת למכור את המגרשים. התמורה שהייתה אמורה להתקבל בעד המכירה היא 25.1 מיליון ש"ח, ותמורה זו הייתה אמורה לשמש לפעילות השוטפת של הרשות המקומית. במכירת שלושת המגרשים הראשונים סברה המערערת, לטענתה בטעות, כי המכירות חייבות במע"מ, אף על פי שהיו אלו מכירות לאנשים פרטיים. המערערת דיווחה על שלוש המכירות הראשונות בטופס דיווח על עסקת אקראי. כשנודע לה שלא אמורה להיות חבות בעת מכירת המגרשים ממלכ"ר לאדם פרטי, ביקשה שיוחזר לה המע"מ ששילמה בגין שלושת המגרשים האמורים. כמו כן חדלה המערערת לדווח לרשות מע"מ על מכירת המגרשים לאנשים פרטיים כעל עסקת אקראי. בתגובה, שינה המשיב את סיווג פעילות מכירת המגרשים וקבע כי מדובר בפעילות של עוסק ולא של מלכ"ר, ולכן יש חבות במע"מ אף בעת מכירת מגרשים לאנשים פרטיים. נקודת המחלוקת הייתה בשאלה: האם יש להחיל את ששת המבחנים שפורטו בהילכת עמותת בשערייך ירושלים (ע"א 767/87), המוכרים כמבחני "בן יהונתן"(*), אף במקרה של מלכ"ר ציבורי, וזאת בניגוד למלכ"ר פרטי? וכן מה תהיה תוצאת יישום המבחנים במקרה דנן, אם אכן אמורים להפעילם במקרה של מלכ"ר ציבורי? המערערת טענה כי אין להחיל את מבחני בן יהונתן במקרה של מלכ"ר ציבורי, הואיל ופעלה במסגרת של "הפונקציה השלטונית", ואילו המשיב חלק על כך. כב' השופטת רחל ברקאי סקרה את מבחני בן יהונתן כפי שפורטו בהילכת בשערייך ירושלים. המבחנים האמורים משמשים בעת בחינת השאלה - האם מלכ"ר פרטי נחשב מלכ"ר או עוסק? ואלה המבחנים: 1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים. 2. בחוקת החייב במס נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים אסורה בהחלט. 3. עיון במאזן המוסד מעלה כי: א. קיים גירעון תפעולי; ב. מקורות המימון של הגירעון התפעולי באים בחלקם הניכר מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום. 5. האם יש לכאורה הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש. נראה כי המבחנים האמורים מתאימים לבחינה של מלכ"ר פרטי, אולם בעת בחינה של מלכ"ר ציבורי - הרי סיווגה כמלכ"ר הוא סיווג יציר החוק, בדומה לסיווג של רשות מקומית כמלכ"ר. במלכ"ר ציבורי יש לבחון האם פעילותו מגשימה את הפונקציה השלטונית שבה הוא מחזיק. כל עוד הרשות השלטונית פועלת במסגרת סמכויותיה, מטרותיה וחובותיה, כי אז מוצדק סיווג פעילותה העומדת למבחן כמלכ"ר על פי החוק. אין ספק שאם מלכ"ר ציבורי יבצע פעילות עסקית שחורגת מהפונקציה השלטונית שהגוף הציבורי ממלא, תסווג הפעילות כפעילות של עוסק, כפי שנקבע בע"ש 23/85 המועצה האזורית עמק יזרעאל, ובע"ש 392/91 מגן דוד אדום בישראל. מבחני בן יהונתן יכולים לסייע בעת שבוחנים האם פעילות "גבולית" נחשבת פעילות ציבורית או עסקית בגוף שהוא מלכ"ר ואפילו מלכ"ר ציבורי. אין ספק שמכירת מקרקעין של עירייה מצויה במסגרת סמכויותיה הנורמטיביות של הרשות המקומית ובמסגרת התפקידים שיועדו לה. לפיכך במקרה דנן אין ספק שהמלכ"ר הציבורי פעל במסגרת סמכויותיו. גם אם נבחן את מבחני בן יהונתן, נראה שהמערערת לא מכרה את המגרשים במטרה להפיק רווח, אלא דווקא משיקולים ציבוריים. בחוקת החייב קיים איסור לחלק את הרווחים, ככל שיהיו, וכן קיים גירעון תפעולי למערערת. מכל האמור נראה שבמלכ"ר ציבורי אין צורך לבחון את הפעילות לפי מבחני בן יהונתן, אלא רק במקרה קיצון. במקרה דנן מדובר בפעילות מלכ"רית, ולא אמור להיות חיוב במע"מ בעת מכירת המגרשים על ידי הרשות המקומית לאנשים פרטיים. תקציר ע"ש 1530/03 עיריית אשקלון נ' מנהל מכס ומע"מ בבית המשפט המחוזי בבאר שבע

על ידי כב' השופטת רחל ברקאי ניתן ב-26.11.2009

(*) הערת הכותב: מבחני "בן יהונתן" הם המבחנים שמנה י' בן יהונתן במאמרו "עוסקים ומלכ"רים במע"מ" הרבעון הישראלי למיסים, 12 (תש"מ-תשמ"ב) עמ' 298, אשר ישמשו כלי עזר בעת שבית המשפט נדרש לבחון סיווג פעילותו של ארגון, אם "מלכ"ר" או "עוסק", לצורכי מע"מ.

רו"ח שלמה הררי, עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"