מועד ההכרה בהכנסות ממכירת תוצרת חקלאית

חקלאי המייצא את תוצרתו קיבל מקדמה מהלקוח בחו"ל בסוף שנת 2009. העסקה היא עסקה מתמשכת, כלומר - נכון לסוף שנת 2009 טרם סופקה כל התוצרת ללקוח בחו"ל, אלא רק חלק קטן ממנה.

השאלה:

באיזו שנה תירשם המקדמה כהכנסה בספרי החקלאי?

רו"ח ארז אוריון ורו"ח מיכאל בורשטיין משיבים:

ככלל, כללי החשבונאות קובעים כי עיתוי ההכרה בהכנסות ממכירת טובין הוא כאשר הועברו לקונה עיקר הסיכונים וטובות ההנאה הכרוכים בבעלות על הטובין שנמכרו. במבחן המציאות ניתן לומר כי מועד ההכרה בהכנסות הוא עם העברת הטובין לידי הלקוח. לאור זאת, קבלת מקדמה מלקוח איננה מועד קובע לעניין ההכרה בהכנסות, אלא רק לאחר אספקת הסחורה והעברתה לבעלותו ולשימושו של הקונה. יצוין כי הגישה החשבונאית לעניין מועד ההכרה בהכנסות אינה עומדת בסתירה לדיני המס, כפי שיובהר להלן.

אין בנתוני השאלה פרטים על היקף הפעילות של החקלאי, כגון: מחזור ההכנסות השנתי, שיטת ניהול ספרי החשבונות - חד צדית או כפולה, ושיטת הדיווח לרשויות המס - בסיס מצטבר או בסיס מזומן. מאחר שכך, נתייחס בתשובתנו לאפשרויות שנראות לנו סבירות יותר, ובהתייחס להיבטי מס הכנסה ומע"מ, כדלהלן:

בתוספת י"ב להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים") נקבעו הוראות ניהול ספרים לחקלאים, שבמסגרתן נקבעו התנאים ביחס לשיטת ניהול מערכת החשבונות המחייבת את החקלאי - כפולה או חד צדית:
● חקלאי שמחזורו בחקלאות עולה על 4.1 מיליון ש"ח - חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.
● חקלאי שמחזורו בחקלאות עולה על 1.1 מיליון ש"ח, אך אינו עולה על 4.1 מיליון ש"ח, אינו מחויב לנהל את מערכת החשבונות שלו בשיטה הכפולה. חקלאי כאמור רשאי לנהל את מערכת החשבונות שלו באמצעות ספר תקבולים ותשלומים.

(סכומי המחזור משתנים מעת לעת, הנתונים הנ"ל מעודכנים לשנת המס 2009).
יצוין כי על פי הוראות ניהול ספרים נדרש החקלאי להכין רשימת מלאי תוצרת חקלאית לסוף השנה, בין שחלה עליו חובת ניהול חשבונות בשיטה הכפולה ובין שהוא מחויב בשיטה החד צדית.

בסעיף 22 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") נקבע כי: "במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין חלקים חלקים - חל החיוב על כל חלק שנמסר." באשר למועד הוצאת החשבונית, נקבע בסעיף 46(א) לחוק מע"מ כי: "חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס..."
במקרה שלפנינו, יש להוציא חשבונית מס בתוך 14 יום ממסירת התוצרת ללקוח. מאחר שעיקר התוצרת לא סופקה ללקוח עד לסוף שנת 2009, אין חובה להוציא חשבונית בגין המקדמה שהתקבלה. לאחר אספקת התוצרת, במהלך שנת 2010, יש להוציא חשבונית ללקוח ולרשום את ההכנסה הכלולה בה בספרים. ההכנסה תדווח לרשות המסים (מס הכנסה) ולרשות מע"מ במסגרת הדיווחים התקופתיים השוטפים של החקלאי.

יודגש כי הרווח המתייחס לתוצרת שסופקה ללקוח עד ליום 31.12.2009 ייכלל בדוח שיגיש החקלאי לשלטונות המס בגין שנת המס 2009.

בהנחה שהחקלאי מייצא את התוצרת לחו"ל וקיימת עמידה בתנאים שנקבעו בסעיף 30 לחוק מע"מ ובתקנות לחוק - יחול מע"מ בשיעור אפס.

באשר לחקלאי שמנהל את מערכת החשבונות שלו בשיטה הכפולה, תוצג המקדמה שהתקבלה במסגרת יתרות הזכאים במאזן, ואם קיים גם מלאי שנרכש או יוצר בגין אותה הזמנה, הוא ייכלל במסגרת מלאי הסגירה במאזן. גם חקלאי שמנהל את מערכת החשבונות שלו בשיטה החד צדית, ואין לו לעסק, ירשום הכנסה זו וידווח עליה בשנת 2010, עם אספקת התוצרת ללקוח. אם היה נדרש החקלאי על ידי פקיד השומה להגיש הצהרת הון ליום 31.12.2009, עליו לכלול בהצהרת ההון את המקדמה הנ"ל, במסגרת יתרות זכאים בעסק שלא נערך לגביו מאזן.

יצוין כי בכל שיטת ניהול מערכת החשבונות - כפולה או חד צדית - הרווח מהעסקה יקבל את ביטויו המלא ובצורה נאותה על ידי הקבלה בין ההכנסות ממכירת התוצרת לעלותה, במסגרת השינויים במלאי.

יש להקפיד על רישום המקדמה בספרים והנפקת שובר קבלה על פי הוראות ניהול ספרים.

*התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.