קיזוז הפסדים והשפעתו על תמריץ עידוד השקעות הון

בפס"ד מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ, שניתן בבית המשפט העליון ביום 21.2.2010, נקבע כי אין חובת קיזוז של הפסדים רגילים כנגד הכנסות פטורות במסלול חלופי.

השאלה:

האם ניתן להסיק מפסק הדין כי אפשר לקזז הפסד עסקי מועבר ממפעל מאושר במסלול חלופי כנגד הכנסה חייבת רגילה?

רו"ח (משפטן) חלילי חליל משיב:

בפסק דין מודול בטון שניתן בבית המשפט המחוזי, סקר השופט מגן אלטוביה מצבים שונים של קיזוז הפסדים, תוך כדי ציון אופן השפעתם על תמריץ עידוד ההשקעות שבבסיס החוק לעידוד השקעות הון. ואלו הסיטואציות שהתייחס אליהן:

א. קיזוז הפסד רגיל כנגד הכנסה רגילה - נשמר עקרון המיצוע של הכנסות "דומות", נשמרת הסימטריה ונשמר הצדק האנכי.
ב. קיזוז הפסד מועדף כנגד הכנסה מועדפת - נשמר תמריץ העידוד.
ג. קיזוז הפסד רגיל כנגד הכנסה מועדפת, כמו במקרה שלפנינו - תמריץ העידוד נשחק ומנוטרל.
ד. קיזוז הפסד מועדף כנגד הכנסה רגילה - מוגבר כוחו של תמריץ העידוד.
בבית המשפט העליון קבע השופט י' עמית כי בנוגע לשני המצבים הראשונים אין מחלוקת. בנוגע למצב השלישי נדחתה עמדת רשות המסים באשר יש בה כדי לכרסם ולעקר את תמריץ העידוד, והתקבלה עמדת הנישום ולפיה אין חובה לקזז הפסד רגיל כנגד הכנסה מועדפת.

המצב הרביעי - קיזוז הפסד מועדף כנגד הכנסה רגילה, לא חל בעניין מודול בטון, ולכן לא התייחס אליו בית המשפט העליון. בנוגע למצב זה העיר בית משפט המחוזי כי הגם שיש בו כדי להגביר את כוחו של תמריץ העידוד, יש בהתרתו כדי ליצור מיצוע של "מין בשאינו מינו", וכי להטבה זו יש למצוא עיגון מפורש במעשה החקיקה.

עמדת רשות המסים, כפי שבאה לידי ביטוי בערעור שהוגש לבית המשפט העליון בעניין מודול בטון, גורסת כי שגה בית המשפט המחוזי בקובעו הסדר משפטי הקובע שככלל יש לקזז "מין במינו" - כלומר, שהפסד מועדף (שאילו היה הכנסה היה נהנה משיעור מס מועדף) יקוזז אך ורק כנגד הכנסה מועדפת, בעוד הפסד רגיל (שאילו היה הכנסה היה חייב בשיעור מס רגיל) יקוזז אך ורק כנגד הכנסה רגילה. לטענת רשות המסים, הסדר זה, שכונה "שיטת הסלים", אינו עולה מלשונו של החוק ואימוצו עלול להביא לעיוותים.

מול "שיטת הסלים", הציבה רשות המסים את התזה הזו: הגם שיש לשאוף לניצול כלכלי של הפסדים כנגד הכנסות מפעילות מקבילה, המיצוע המיטבי יתאפשר ב"שיטת הכול כנגד הכול", קרי, זכות או חובת קיזוז של כלל ההכנסות כנגד כלל ההפסדים. אף אם בנסיבות מסוימות עלול נישום מסוים, בשנת מס מסוימת, להיפגע משיטה זו במיצוע ההפסדים, הרי לאורך זמן ובפרספקטיבה רחבה, עדיפה שיטת קיזוז זו.

השופט י' עמית מגיב בקצרה לטענותיה של רשות המסים: "קריאה זהירה של פסק הדין מעלה כי בית משפט קמא לא התיימר לאמץ הסדר משפטי כולל של "שיטת סלים" ודומה כי המערער ראה צל הרים כהרים וקרא בפסק הדין מה שאין בו."
לדעתי ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר ממפעל מאושר במסלול חלופי כנגד הכנסה חייבת רגילה. טעמים לדעה זו הצגתי בהרחבה בשני מאמרים שפרסמתי בנושא בדו-ירחון "מסים" (הוצאת רונן) בדצמבר 2009 ובביטאון רואי החשבון, באפריל 2010.

לסיום אבקש לצטט שתי אמירות מפי השופט י' עמית: "כאשר קיים חוסר-בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה". "ככל שכפות המאזניים נותרו עדיין מעוינות, יבוא הכלל הפרשני לפיו יש לפרש את דין המס לטובת הנישום ויכריע את הכף".

המשיב - לשעבר מנהל תחום חוקי עידוד ברשות המסים, כיום ממשרד סומך חייקין KPMG

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן