מיסוי בין-לאומי: נאמנויות - דגשים בהוראת הביצוע בנושא

הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010, שפורסמה לאחרונה, דנה בין היתר בחובות הדיווח של נאמנים יוצרים ונהנים בנאמנויות. הוראת הביצוע היא מבורכת, ואף שהיא טכנית במהותה, נכללו בה הוראות לפנים משורת הדין.

פטור מהגשת דוח שנתי לנאמנות "מוטבת"

על פי תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") נקבעו חובות דיווח נרחבות בנושא הנאמנויות, הן ליוצרים והן לנהנים. בהמשך נעשו תיקונים נוספים שמטרתם להקל על חובות הדיווח, ואף להעניק פטור במקרים מיוחדים. בין השאר ניתן פטור מחובת דיווח ליוצרים ונהנים, שהם יחידים מוטבים, זאת במסגרת תיקון 168 לפקודה, המעניק פטור מחובת הדיווח ליחיד המוטב.

ואולם, נראה כי "שכחו" בתיקונים אלו להעניק פטור מקביל לנאמן בנאמנות זרה, שהפכה להיות לנאמנות תושבי ישראל בעקבות היותו של היוצר או הנהנה בה, לפי העניין, יחיד מוטב. הוראת הביצוע קובעת מפורשות שנאמן כאמור יהיה פטור מהגשת דוח שנתי על הכנסות הנאמנות או על הון ונכסי הנאמנות, במשך תקופת ההטבה, לגבי הכנסות ונכסים מחוץ לישראל בלבד.

החלת תקנה 5 על נאמנויות זרות

תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 קובעת שתושב חוץ יהא פטור מהגשת דוח על אף שהפיק הכנסות בישראל, אם עמד בתנאים הקבועים בתקנה. בתקנה לא הוגדר מפורשות מיהו תושב חוץ, ולכן קיים ספק אם הפטור חל גם על נאמנות זרה. הוראת הביצוע קובעת מפורשות כי במקרים של נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות צוואה זרה, יש להחיל את תקנה 5 ולהעניק פטור מחובת דיווח. זאת ועוד, בהוראת הביצוע נאמר כי רשות המסים פועלת לתיקון התקנות בהתאם.

פטור ממתן הודעה במקרה של חלוקת נכס שאינו כסף

הוראת הביצוע קובעת עוד, לפנים משורת הדין ולאור תיקון 168 לפקודה, כי יחיד מוטב לא יהיה חייב במתן הודעה לפי סעיף 75טז3 לפקודה, בעת שקיבל מנאמן נכס שאינו כסף, במשך כל תקופת ההטבה, אם אותו נכס אינו נכס בישראל.
שינוי סיווג בנאמנות

על הגורם המדווח לגבי נאמנות שסיווגה שונה (בדרך כלל - הנאמן) להודיע על שינוי הסיווג האמור במועד שנקבע לכך. הוראת הביצוע קובעת כי על אף זאת ובעקבות תיקון 168 לפקודה, הגורם המדווח לא יהיה חייב להודיע על שינוי סיווג הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל, אם השינוי נבע מהפיכתו של יוצר או נהנה בנאמנות, לפי העניין, מתושב חוץ ליחיד מוטב. זאת, בתנאי שבעת שינוי הסיווג האמור לנאמנות קיימים רק נכסים מחוץ לישראל או הכנסה מנכסים מחוץ לישראל.
הכותבים - מפירמת הייעוץ ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il

(הו"ב מס הכנסה 1/2010). מאת: עו"ד ורו"ח גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי-הלמן