מע"מ בשיעור אפס במתן שירות לתיירים

ביום 9.1.2011 ניתן פסק דין מחוזי ע"ש 5067/06 [החוויה הישראלית - שירותי תיירות חינוכית בע"מ (להלן: "המערערת") נגד מנהל מע"מ]. למערערת רישיון לסוכנות נסיעות והיא עוסקת, בין היתר, במתן שירותי תיירות לבני נוער ולסטודנטים יהודים מחו"ל, שירותים אותם היא רוכשת מספקים שונים. התמורה בגין שירותים אלו משולמת למערערת על ידי התיירים. סעיף 30(8)(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע: "(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: (8)(א) לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור" (ההדגשה אינה במקור). בפסק הדין נדונו שתי סוגיות עיקריות: ● האם שירותי פעילויות שטח כגון סנפלינג, טיולי ג'יפים וטיולי אופניים (להלן: "פעילויות שטח"), הניתנים לתיירים על ידי המערערת והנרכשים על ידה מספקים, המספקים גם שירותי לינה באותה העסקה (לאו דווקא בבית מלון), הם שירותים הנלווים ללינה כאמור בסעיף 30(8)(א) לחוק? ● האם כאשר המערערת מספקת שירותי פעילויות שטח לתיירים, אולם פעילויות השטח נרכשות מספקים אשר אינם מספקים לתייר גם שירותי לינה באותה העסקה (לדוגמה: סיורים ארכיאולוגיים), האם רשאית המערערת להסתמך על הוראות תאמ"ו (להלן: "נוהל מע"מ") כלשונו ולחייב את התייר במע"מ אפס? בסוגיה הראשונה - בית המשפט נותן פרשנות מרחיבה בהסתמך, בין היתר, על הלכת ממן (ע"א 460/00) וקובע: "האם ניתן לומר כי פעילויות אלו ניתנות 'אגב לינה', או שנכון לומר כי הלינה טפלה לפעילות החווייתית, ומכל מקום אינה קשורה לה? לשיטתי, העובדה שהפעילות היא תכלית הסיור, אינה מונעת את הקביעה כי מדובר בפעילות "אגב לינה" במקרה המתאים, מאחר שגם כאשר מדובר בפעילויות שמארגן בית מלון, ניתן לומר כי הנאות היום הן העיקר." [ההדגשה כאן ולהלן אינה במקור - ר"ב, ע"ד]. לאחר שקבע בית המשפט כי שירותים מסוג סיור או טיול אינם שוללים את הקביעה כי הם ניתנים "אגב לינה" כהגדרת סעיף 30(8)(א) לחוק, בית המשפט ממקד את קביעתו לעניין השאלה אם יש להבדיל בין לינות שטח ולינות בבתי מלון, וקובע: "אני סבורה כי העובדה שמדובר ב"לינות שטח" - בשונה מלינות בבית מלון - אין בה כדי לעמוד לרועץ למערערת במחלוקת בה עסקינן". יצוין כי בית המשפט מקבל חיזוק לקביעתו זו מהסכם שומות שנערך למערערת בגין שנים קודמות, שבו ראה מנהל מע"מ בפעילויות שטח שניתנו אגב לינה כשירות שנהוג לתת בבתי מלון, ולפיכך כחייבות בשיעור מע"מ אפס. בסוגיה השנייה - המערערת נהגה להסתמך על הוראות נוהל מע"מ, הקובעות כי לעניין פעילויות יומיות לתייר, שאינן כוללות לינה ושעליהן לא חלה הוראת שיעור מע"מ אפס, ניתנת למערערת הזכות לבחור שלא לחייב את התיירים במע"מ, אולם אין היא רשאית לקזז את מס התשומות בגין שירותי פעילויות השטח שרכשה. מנהל מע"מ טען כי הוראות נוהל המע"מ יחולו רק כאשר ספק שירותי פעילויות השטח חייב את התייר במע"מ, ולפיכך כאשר המערערת, על פי הנוהל, לא מקזזת המע"מ שנגבה בעקיפין - המע"מ מועבר למדינה כאילו חויב התייר על ידי המערערת. בפועל נמצאו מקרים שבהם ספקי פעילויות השטח לא חייבו את המערערת במע"מ, ולכן המערערת "ויתרה" על מס תשומות שלא שילמה. בית המשפט קובע כי נוהל המע"מ כנוסחו מחייב את מנהל מע"מ: "מקובל עליי שהפירוש שנתן פקיד השומה להוראת התאמ"ו הוא פירוש המתיישב עם כוונת החוק. ואולם, לא זה המבחן בהקשר הנדון. המבחן הוא מה נישום סביר יכול להבין, ואין הכוונה דווקא לנישום שאינו מבין כלל בענייני מע"מ. גם רואה חשבון או משפטן יכלו להבין שבדעת הרשות לנהוג כפי שעולה מפשוטה של ההוראה... בנסיבות אלו, נראה כי נוסח הוראת התאמ"ו נכשל בנסחו את ההוראה בחוסר זהירות, שיש בה כדי להכשיל את הרבים, ומן הראוי שהדבר יתוקן..." בסיכומו של דבר, שואל בית המשפט וקובע: "האם יש ביד המערערת לסמוך ישירות על הוראת הנוהל ולטעון לפירושו של החוק בהישען עליה? לשיטתי, התשובה על כך חיובית. ידוע לכל שהוראות הנוהל נמצאות גם בידי הנישומים והם מכוונים התנהגותם לאורם". וכן: "פרסום הנחיה הניתנת על ידי הרשות עומד כנגד טענת הרשות לפירוש שונה של החוק... ויש בו טענת מניעות כלפיה...יש מקום לקבל טענת ההסתמכות הנשענת על מילותיה." הערעור התקבל. נעיר כי מדי פעם אנו נתקלים בהשגות הנשמעות מפי פקידי שומה, הקובעים כי הוראות/הקלות/עמדות אגף שפורסמו בחוזרים מקצועיים של רשות המסים אינן רלוונטיות, שכן העמדה השתנתה. לדוגמה: פקידי שומה מסוימים נוקטים בעמדה כי האמור בחוזר מס הכנסה 10/2001 "השפעת חוק החברות החדש על דיני המס", הקובע כי ככלל, רכישה עצמית של מניות תסווג כעסקה במישור ההון (וכי החריג הוא ברכישה עצמית מכל בעלי המניות, פרו-ראטה), כבר אינו רלוונטי, וכיום עמדתם שונה ויש לסווג את העסקה קודם כל כחלוקת דיווידנד לכלל בעלי המניות, ולאחר מכן רכישה ומכירה ביניהם. המסקנה העולה מקביעת בית המשפט בסוגיה זו היא כי רשות המסים מחויבת להוראות, לחוזרים ולנהלים הרשמיים שהיא מפרסמת, וכי נישומים רשאים להסתמך על פרסומים רשמיים של רשות המסים כעל הבטחה שלטונית.

הכותבות - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ