שלילת פיצויי הפיטורים מעובד עקב עבירות משמעת תיבחן לאור מכלול הנסיבות

השאלות: 1. מהו דינו של תשלום הפיצויים? 2. האם התשלום חייב באישור ניכוי במקור מאת העובד? 3. האם התשלום יכול לשמש כהוצאה עסקית?

עו"ד (יועץ מס) ירון אלי, ודים צימרמן (מתמחה) משיבים:

לשאלה 1: ההלכה הכללית שגובשה בפסיקה היא שדין הפיצוי לצורך מיסויו הוא כדין הנזק שבגינו משתלם הפיצוי [1]. בהלכת גורדון נקבע כלל מנחה שלפיו ההבחנה בין פיצוי כתקבול שבהון לבין פיצוי כתקבול שבפירות נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי. דהיינו, אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אזי אין הוא אלא סותם את הפרצה שהנזק גרם ומשתלב במקומה, ולכן יהא חייב במס אף הוא. לעומת זאת, אם גרם הנזק לפרצה במקור ההכנסה, אזי יסתום הפיצוי את הפרצה וכשישתלב במקומה לא יהא אלא תקבול שבהון.

במקרה הראשון מדובר בפיצוי שהוא הכנסה פירותית, ובמקרה השני - אם הפיצוי הוא תחליף לנכס או זכות שמכירתה חייבת במס רווח הון, אזי הוא יהיה בבחינת תמורה הנתונה לחיוב במס זה [2]. כמו כן, ייתכנו מקרים שבהם הפיצוי לא נועד לכסות נזקים הקשורים לאובדן מקור הכנסה או לאובדן ההכנסה עצמה. פיצויים אלו לא יחויבו במס (למשל פיצויים לנזקים לא ממוניים כגון עוגמת נפש או פיצויים הוניים, אך לא בעבור "נכס" שיצא מרשותו של אדם ונתון לחבות במס רווח הון או שבח מקרקעין).

סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע כי "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה" פטור מתשלום מס הכנסה. מובן כי המשמעות הראשונית של המונח "פיצויים" בסעיף זה היא פיצויים נזיקיים שמשלם מזיק לניזוק שספג נזק-גוף (לרבות פיצויים המשולמים על ידי מבטחו של המזיק) [3].

מסעיף זה עולה שאלה פרשנית - איזה פירוש יש לתת למונח "סכום הון" ולביטוי "פיצויים כוללים". הפרשנות המקובלת היא שהכוונה לפיצוי חד פעמי. דהיינו, סעיף 9(7) לפקודה פוטר ממס תשלום חד פעמי בגין פגיעה בכושר השתכרות בלבד, וזאת אם כושר ההשתכרות נחשב לנכס הון [4]. שאלה נוספת שבה יש לדון היא מהם "פיצויים" לעניין זה. תשלום מחברת ביטוח על פי ביטוח אחריות (צד ג') של המזיק הוא ללא ספק בגדר פיצויים, כשם שפיצויים המשתלמים ישירות על ידי המזיק הם פיצויים לעניין זה. כידוע, העיקרון המרכזי העומד בבסיסם של הפיצויים הנזיקיים הוא עיקרון השבת המצב לקדמותו. לכאורה, דיני המס אמורים להיות עקביים לעיקרון זה כך שהתוצאה הכוללת מבחינתו של הניזוק - היינו לאחר מיסוי הפיצויים (או הפטור ממס עליהם) - תהיה השבת מצבו לקדמותו.

ברם, סעיף 9(7) לפקודה מיטיב עם הניזוק מעבר להשבת מצבו לקדמותו [5]. לגישתו של המלומד יורן, המשפט "פיצויים... על... חבלה" בסעיף 9(7) לפקודה מתייחס רק לאותו שיעור פיצויים הנועד להשיב את מצבו של המבוטח לקדמותו (לפני חבלתו), ואין צידוק לכך שייהנה מן הפטור לעניין תקבולים מכוח היחסים החוזיים שבין המבוטח לבין חברת הביטוח, אשר שיעורם גבוה יותר מנזקו, שהרי אין לראות בסכום העודף על הנזק פיצויים בשל "חבלה". לפיכך סבור יורן שהמבוטח זכאי ליהנות מהפטור רק אם לא פוצה כלל על פי חוק הפיצויים או על פי דיני הנזיקין או - אם פוצה באופן חלקי - לעניין העודף [6].

בפסיקה נקבע כי יש לבחון את הפיצוי על פי מהותו האמיתית ולא על פי הצורה שניתנה לו בידי הצדדים להסכם הפשרה [7]. עוד נקבע כי גם כאשר מדובר על פסק דין שהוא הסכם פשרה שבו נקבע, למשל, כי מדובר בפיצוי בגין "עוגמת נפש ונזק לא ממוני" - יבחנו רשויות המס את מהותו האמיתית של הפיצוי, ללא ייחוס חשיבות להסכם שבגינו קיבל תוקף של פסק דין [8]. בענייננו, מדובר במתן פיצויים לניזוק בגין נזקי גוף שלא מכוח התחייבות חוזית. דהיינו, המקרה נכנס בגדרי סעיף 9(7) לפקודה ועל כן הפיצוי פטור ממס.

עוד תכניות

אולם, לגישתו של המלומד פרופסור יורן יש לבחון את מהות הפיצוי ורק אז לקבוע אם המקרה נכנס בגדר סעיף 9(7) לפקודה. לאור האמור ובטרם נחליט אם הפיצוי חייב במס או לאו, יש לבחון בגין אילו ראשי נזק ניתן התשלום.

לשאלה 2: סעיף 164 לפקודה (חובת ניכוי במקור) קובע: "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א) של השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א, של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של תמורה כמשמעותה בסעיף 88, או של ריבית או דיבידנד או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו.

אולם רשאי שר האוצר לקבוע לענין השתכרות או רווח כאמור בסעיף 2א כי ניכוי המס יהיה כפי שיקבע, אף שלא בשעת התשלום ושלא מן הסכום המשתלם; הוראה זו חלה גם על המדינה."

לאור האמור לעיל, על פי הלשון הרחבה שבסעיף 164 (הכוללת כל תשלום, לרבות תמורה על פי סעיף 88) ובעיקר נוכח העובדה שהפיצוי משתלם על ידי מעביד חלף חברת ביטוח, מומלץ לבקש אישור של רשויות המס באשר לשיעור הניכוי.

לשאלה 3: על פי עיקרון היסוד הנובע מתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972, תותר הוצאה בניכוי אם שימשה לייצור הכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד. סעיף 17 רישא לפקודה אימץ עיקרון זה, ולפיו יש להתיר הוצאה בניכוי רק אם היא הוצאה פירותית שוטפת.

אולם, לעיקרון זה כמה חריגים. ישנן הוצאות שהן פירותיות על פי הגדרתן, אך המחוקק הגביל את ניכויין מכוח הדין. ישנן הוצאות שהן הוניות או פרטיות על פי הגדרתן, אך המחוקק התירן בניכוי. כך למשל יותרו בניכוי הוצאות משפטיות המשולמות בעבור ייעוץ שוטף וקבוע הניתן לעסק במהלך עסקו הרגיל [9].

בפרשת צ.בן שחר זרעים [10] דובר על שריפה במחסן זרעים של המערערת, שכילתה את המלאי שאוחסן בו ואף פגעה במחסנים סמוכים. בית המשפט העליון פסק שהתלקחותו של המלאי היא אחד הנזקים העלולים להיגרם עקב החזקתו, ולפיכך על פי סעיף 17 לפקודה הותרו לניכוי תשלומי פיצויי הנזיקין שאותם חויבה המערערת לשלם לבעלי המחסנים הסמוכים לה, אפילו אם השריפה נגרמה עקב רשלנות של הבעלים.

עם זאת, אין להתעלם מההלכה שנפסקה בפרשת פינסקר [11] ועוסקת במעילות. בפרשה זו נפסק כי המעילה תותר כהוצאה אך ורק אם היא כרוכה בניהול העסק. לשם כך יש לבחון את אופיו של העסק וכן את מעמדו של המועל (יש להבחין בין עובדים זוטרים לבין מנהלים או בעלי סמכויות נרחבות). לכן, אם מסתבר שהגניבה בוצעה על ידי מנהל או על ידי שותף בעל סמכויות נרחבות, אין להתיר את ההוצאה.

בענייננו, הוצאה שמקורה בתביעה נזיקית שהוגשה כנגד העסק תוכר אך ורק אם היא בעלת אופי של הוצאה שבפירות, והנזק שבו מדובר נגרם במהלך הרגיל של העסק או בזיקה ממשית אליו, והוא משתלב בתהליכים הטבעיים ובמבנה הטבעי של העסק [12].

בפרשת עוף חיפה [13] הותרו בניכוי פיצויים אשר שולמו למנהל פורש של חברה בעד הבטחתו לא להתחרות בה, כל עוד הפיצויים אינם יוצרים יתרון לתקופה בלתי מוגבלת, אלא מגנים על הכנסה שוטפת בתקופה קצרה.

לאור כל האמור, יש לבחון אם פגיעתו של העובד (שלטובתו נפסקו הפיצויים) התרחשה במסגרת עבודתו השוטפת והרגילה, ולכן היא קשורה לאופי העבודה, שכן אם מדובר בעבודה אשר לאור מבנה העסק טומנת בחובה פעילות מסוג הפעילות שבה עסק הניזוק בעת פגיעתו, אזי הנטייה תהא להכיר בתשלום הפיצויים לעובד כהוצאה שוטפת המותרת בניכוי; בעוד אם העובד ניזוק מפגיעה שאירעה במסגרת פעילות שאינה אופיינית מטבעה לעבודתו או שאינה ייחודית לה, הנטייה להכיר בתשלום פיצויים כהוצאה מותרת בניכוי תפחת.

כאמור, המבחן הוא אם ההוצאה נושאת אופי של הוצאה שבפירות, ואם הנזק שבו מדובר נגרם במהלך הרגיל של העסק או בזיקה ממשית אליו, והוא משתלב בתהליכים הטבעיים ובמבנה הטבעי של העסק. הערות הכותבים:

[1] ע"א 171/67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' הוצאת ספרים ש' ל' גורדון בע"מ, פ"מ כא(2) 186 (1967) (להלן: "גורדון"). [2] ראו לעניין זה את פסקי הדין הבאים: ע"א גורדון לעיל; ע"א 391/70 קציר נ' פ"ש ת"א 1, פ"ד כה(1) 762 (1971); עמ"ה 195/81 ארטרון נ' פ"ש ת"א 2. [3] ע"א 4635/94 הדר לב נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד נה(1) 344 (1999) (להלן: "הדר לב"). [4] ראו יורן, עמ' 5. [5] ראו פרשת הדר לב לעיל. [6] ראו יורן, עמ' 11-10. [7] ראו לעניין זה ע"א 463/71 שטיין נ' פ"ש ת"א 1, פ"ד כז(1) 183 (1972); ע"א 506/71 חפץ נ' פ"ש, פ"ד כז(1) 212 (1972). [8] ראו לעניין זה עמ"ה 110/95 יוסף גז נ' פ"ש חדרה מיסים יא/1 (פברואר 1997) עמ' ה-23. [9] עמ"ה 888/72 טופרוק נ' פ"ש, פד"א ז 329 (1974). [10] ע"א 735/86 צ. בן שחר זרעים בע"מ ואח' נ' פ"ש ת"א 4 פד"א י"ח(10) (1989). [11] ע"א 475/68 חב' רח' פינסקר 42 בע"מ נ' פ"ש ת"א, פ"ד כג(1) 89 (1969). [12] עמ"ה 276/84 בן שחר זרעים נ' פ"ש כ"ס, פד"א ט"ו 106 (1987); עמ"ה 157/80 אלמולי נ' פ"ש, פד"א י"א 217 (1981); ע"א 449/61 פ"ש נ' זילברשטיין, פ"ד ט"ז 175 (1962). [13] ע"א 346/70 פקיד שומה חיפה נ' עוף חיפה בע"מ, פ"ד כה(1) 539 (1971). המשיבים - ממחלקת המסים במשרד גרוס, קלינהנדלר, ברקמן, גרינברג ושות', עורכי דין

*התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן