תזכיר לחוק מיסוי מקרקעין: צמצום הפטורים ממס שבח במכירת דירות מגורים

ביום 28.6.2011 פורסם תזכיר חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין, שבגדר? מוצעים תיקונים נוספים שייכנסו לתוקף אך ורק משנת המס 2013. התיקון המוצע עוסק בצמצום הזכאות לפט?ר ממס שבח במכירת דירות מגורים. לאור חשיבות הנושא ולאור הע?בדה שקיימת סבירות גבוהה להפיכת תזכיר החוק לחקיקה של קבע, בחרנו להביא בפניכם את עיקרי הנושאים שבהם דן התיקון המוצע: א. שם החוק המוצע חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' ), התשע"א-2011. ב. עיקרי החוק המוצע והצורך בו לאור העלייה המשמעותית במחירי הדיור בשנים האחרונות, בעיקר באזורי הביקוש, עקב מחסור בהיצע דירות למגורים, נקבעו בתקופה האחרונה מספר צעדים לצורך הגדלת ההיצע; הרפורמה במינהל מקרקעי ישראל, קידום הרפורמה בחוק התכנון והבניה והקלות ביישום תוכניות להתחדשות עירונית. צעדים אלה חיוניים להגדלת היצע הדירות אך תוצאותיהם יורגשו רק בטווח הבינוני והארוך. לצד צעדים אלה, נקבעה הוראת שעה בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן - הוראת השעה), (פורסמה בס"ח התשע"א, עמ' 358), לתקופה שעד 31 בדצמבר 2012, שבה נקבעו, בנוסף לפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק העיקרי), פטור ממס שבח במכירת שתי דירות מגורים מזכות כהגדרתן בחוק העיקרי, ששווי כל אחת מהן עד 2,200,000 ש"ח, הפחתה של שיעורי מס שבח במכירת קרקע המיועדת לבניית דירת מגורים, הפחתה של שיעורי מס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה וכן העלאת שיעורי מס רכישה ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה. בתזכיר חוק זה מוצעים תיקונים נוספים שמטרתם להגדיל את היצע דירות המגורים במטרה להביא להפחתת המחירים בשוק הנדל"ן למגורים כבר בטווח הקרוב, בין השאר על ידי עידוד מכירת דירות שאינן משמשות כיום למגורים, שישמשו למגורים לאחר מכירתן. זאת ועוד על מנת להשוות את מסלול המיסוי של השקעה בנדל"ן למסלולי המיסוי של אפיקי השקעה אחרים, מוצע לשנות את הסדר המיסוי החל במכירת דירות בידי מי שיש לו מספר דירות, משנת 2013 ואילך, כך שיוענק פטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים מזכה אחת בלבד בכל תקופת זמן נתונה, שתהא תקופת השבח הנבחרת, כמפורט בתזכיר החוק. תקופת השבח הנבחרת תהיה פטורה ממס בידי המוכר. יתרת תקופת השבח תהיה חייבת במס בידיו. לסעיף 2 (סעיף 48א לחוק העיקרי) וסעיף 5 (סעיף 49א1(4) לחוק העיקרי): מוצע לקבוע כי במכירת דירת מגורים מזכה, תקופת שבח נבחרת כמשמעותה בסעיף 49א1 שבסעיף 6 לחוק זה תהא פטורה ממס שבח. חישוב המס בשל יתרת תקופת השבח החייבת במס, יהיה החלק היחסי מהמס שהיה משתלם על מלוא השבח במכירת הדירה (אלמלא הפטור), בהתאם ליחס שבין תקופת השבח שאינה תקופת השבח הנבחרת למלוא תקופת השבח במכירה. לאור השינויים האמורים בתיקון זה ושינוי הסדרי המס שמוצע להחיל לגבי השבח הנצבר במכירת דירת מגורים מזכה עד לתיקון זה, מוצע לשנות את שיעור המס שיחול על דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני - 7 בנובמבר 2001 לשיעור המס הנוכחי של 20%, כך שלא יחול חישוב המס הליניארי על השבח הריאלי במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום 7 בנובמבר 2001. כמו כן, מוצע שכל השבח האינפלציוני החייב, המחושב עד ליום 1 בינואר 1994, לא יחויב במס במכירת דירת מגורים מזכה, בשונה מיתר הזכויות במקרקעין שנרכשו קודם ליום 1 בינואר 1994. לסעיפים 4 (סעיף 49(א) ו-(ב) לחוק העיקרי), 5 (סעיף 49א1(1)-(3) ו-(5) עד (7) לחוק העיקרי), ו-6(א) ו(-ב) (סעיף 49ב לחוק העיקרי) מוצע לשנות את הסדר המיסוי החל במכירת דירות מגורים בידי מי שיש לו מספר דירות, החל משנת המס 2013, כך שיוענק פטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים מזכה אחת בלבד לגבי כל תקופת זמן. בעת הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת דירה מזכה יודיע המוכר אם בחר כי יחושב לגביה פטור ממס שבח בשל תקופת שבח נבחרת, שלא תפחת מחמש שנים, או בשל התקופה שמיום הרכישה של הדירה ועד ליום מכירתה לפי התקופה הקצרה. יתכן והמוכר יעדיף שלא לקבל את הפטור במכירת הדירה כדי לשמר את הפטור לגבי אותה תקופת שבח במכירת דירה מזכה אחרת בעתיד. בשל אותה תקופת שבח נבחרת יהיה המוכר זכאי לפטור על דירה אחת בלבד. לפיכך יתר דירותיו יהיו חייבות במס במכירתן על תקופת השבח הנבחרת שסומנה במכירת הדירה האחרת. תנאי לפטור בגין תקופת שבח נבחרת הוא כי המוכר לא מכר דירת מגורים מזכה אחרת בשמונה עשר החודשים שקדמו למכירה נשוא הבחירה של תקופת השבח הנבחרת הפטורה. מוצע לקבוע לגבי דירות מגורים שהיו בידי המוכר ביום 1 בינואר 2013 ונמכרו לאחר מכן, בהיותן דירות מזכות, כלהלן: דירה שלא הייתה בבחינת דירה מזכה ביום 1 בינואר 2013 - תחויב במס בשל כל תקופת השבח שמיום רכישתה ועד יום פרסום התיקון. המוכר לא יוכל לבחור את התקופה האמורה כתקופת שבח נבחרת. כל הדירות של המוכר שהיו דירות מזכות ביום 1 בינואר 2013 - יהנו מפטור ממס של תקופת שבח נבחרת שמיום רכישתן ועד ליום פרסום התיקון, במכירת כל אחת מהן. על מנת למנוע מצב של ניצול פטור ממס שבח במכירת דירה שנבנתה בידי המוכר, שלא לתכלית החוק, בנסיבות שבהן הייתה בידי המוכר בעת ובעונה אחת לפחות דירה נוספת על הדירה האמורה לאחר שנסתיימה בנייתה, מוצע לקבוע כי המוכר לא יהנה מתקופת שבח נבחרת חופפת (גם בתקופת שבח שמיום רכישת הזכות במקרקעין ועד לסיום הבנייה של הדירה), אם הדירה שנבנתה נמכרה תוך תקופה קצרה משש שנים מיום סיום בנייתה. בחירתה של תקופת שבח נבחרת לפטור ממס מותנית במכירת מלוא זכויותיו של המוכר בדירה (למעט בנסיבות של עסקת מכירה שתמורתה שירותי בנייה בבניין שייבנה על הקרקע עליה הדירה) עם ההצהרה על מכירת דירת המגורים. המוכר לא יהיה זכאי לשנות בחירתו לאחר מועד קביעת שומת המנהל למכירת הדירה ולא לאחר שמונה חודשים מההצהרה. סעיף 2 (סעיף 29 לחוק העיקרי), סעיף 4 (סעיף 49א(ג) לחוק העיקרי), סעיף 5 (סעיף 49א1(8) לחוק העיקרי), סעיף 6 (סעיף 49ב(ג) לחוק העיקרי), סעיף 9 (סעיף 49ו לחוק העיקרי) וסעיף 11 (סעיף 62 לחוק העיקרי) במכירת דירת מגורים ללא תמורה לקרוב (לרבות ידוע בציבור, לפי ההלכה הפסוקה), מוצע לקבוע כי יוכל המעביר לבחור לגביה בתקופת שבח נבחרת (בכפוף לתנאי הבחירה) ועל חיוב במס על יתרת תקופת שבח חייבת לפי אחת מאלה (לפי סעיף 49ב(1) ו-(1א)): 1. תשלום המס המתחייב על ידיו. 2. דחיית מועד אירוע המס המתחייב על פי בחירתו כאמור לעיל על תקופת השבח שאינה תקופת השבח הנבחרת על ידיו - למועד מכירת הדירה לראשונה שלא בפטור ממס לקרוב לפי פיסקה זו. אם לא בחר המוכר כאמור לפי אחת החלופות, יחוייב בתשלום המס המתחייב במכירה ללא תמורה כאמור, ללא דחיית אירוע המס. בנסיבות שבהן המוכר מוכר דירה שנתקבלה בידיו ללא תמורה והמעביר לו בחר בחלופה 2 כאמור לעיל, כלומר בדחיית מועד אירוע המס, יחויב המוכר בתשלום המס בשל תקופת השבח החייבת לפי סעיף 48א(ב2) כפי שמחושב לפי השבח שנצבר מיום רכישת הדירה כאמור בהוראת סעיף 29 לחוק העיקרי ועד ליום מכירתה על ידיו. סעיף 29 לחוק העיקרי קובע את שווי הרכישה של זכות במקרקעין שהתקבלה ללא תמורה. הסעיף קובע כי בנסיבות שבהן המכירה למוכר הייתה פטורה ממס לפי הסעיפים המפורטים בסעיף האמור, יהא שווי הרכישה בהתאם לשווי שהיה נקבע בידי מי שממנו התקבלה הזכות ללא תמורה. מוצע להוסיף לרשימת הסעיפים המפורטים בסעיף 29 לחוק העיקרי את סעיף 49ב(1א)(2) לעניין מכירת דירת מגורים מזכה מיחיד לקרובו. במכירת דירת מגורים ללא תמורה לקרוב לפי סעיף 62 לחוק העיקרי, יהא המוכר פטור ממס לפי סעיף זה והמס המתחייב על השבח שמיום הרכישה ועד יום ההעברה כאמור יחוייב בידי המקבל. במכירת דירת מגורים מזכה שנתקבלה במתנה לפי סעיף 62 לחוק העיקרי, יחוייב כאמור לעיל המוכר במס על תקופת השבח שמיום הרכישה ועד יום העברתה אליו ולא יוכל לבחור תקופה זו כתקופת שבח נבחרת. זאת ועוד על מנת למנוע העברות בין קרובים כדי למקסם תקופות שבח נבחרות בידי מספר קרובים, מוצע להמשיך ולהבטיח שההעברה היא אמיתית, בהוראת הצינון הקיימת אף כיום בנוסח הדין בסעיף 49ו לחוק העיקרי. לעניין תקופת הצינון כאמור, מוצע לקבוע כי הענקה של מתנה בשיעור משמעותי יותר מהקבוע היום ייחשב כדירה במתנה, כך שיראו קבלת מתנה בגובה 90% לפחות ממחיר הדירה בתוך 3 שנים מרכישתה כקבלתה במתנה, זאת במקום המצב הקיים לפיו רואים במתנה בשיעור של 50% מערך הדירה כמתנה לעניין הוראת הצינון. סעיף 5 (סעיף 49א1(9)) סעיף 7 (ביטול סעיף 49ד) ו-12 (סעיף 72ב) במכירת דירת מגורים מזכה שהגיעה למוכר מאיגוד בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק העיקרי, לא יהיה המוכר זכאי לתקופת שבח נבחרת לגבי תקופת השבח שמיום רכישתה ועד ליום העברתה אליו כאמור, הואיל והאיגוד לא היה זכאי לפטור ממס בשל שבח זה לפי פרק חמישי 1. משנקבעת הוראה מפורשת בעניין מתייתר סעיף 72ב לחוק העיקרי. הוראה מפורשת כמוצע מייתרת גם את סעיף 49ד לחוק העיקרי, שכן תקופת השבח בידי האיגוד לא תהא זכאית לפטור גם בידי היחיד אם תועבר אליו הדירה. לסעיף 6(ד) (סעיף 49ב(2) לחוק העיקרי) הסדר פטור מלא ממס החל במכירת דירת מגורים יחידה ימשיך לחול בשינויים המחויבים. דירת מגורים יחידה היא כזו שלא הייתה למוכר, מיום רכישתה ועד ליום מכירתה, דירה אחרת, למעט בנסיבות הקבועות בסעיף 49ג לחוק העיקרי. לסעיף 6(ה) (סעיף 49ב(5) לחוק העיקרי) במכירת דירת מגורים מזכה שקיבל אדם בירושה, שהייתה למוריש דירת מגורים יחידה, לא תחול מגבלת חלוף התקופה במכירתה כאמור בסעיף 49ב(1) (שמונה עשר חודשים), והמוכר יהיה זכאי לפטור ממס לגבי תקופת השבח שעד לפטירת המוריש. בדירה שנתקבלה ע"י יורש ושלא הייתה דירתו היחידה של המוריש כמשמעותה בסעיף 49ב(2), יוכל היורש לבחור תקופת שבח נבחרת גם לתקופה שקדמה לפטירת המוריש ובכפוף להוראות סעיף 49א1 (כגון שבבחירתו כאמור לא יהיה זכאי בעת מכירת דירה מדירותיו האחרות לתקופת שבח נבחרת חופפת כאמור וכן לא יוכל לבחור תקופת שבח נבחרת שכבר נבחרה על ידיו בעבר). בחירתה של תקופת השבח הנבחרת ע"י יורש לדירת הירושה הנמכרת לא תהא מסויגת בשל בחירה שעשה המוריש בעבר בשל אותה תקופת שבח נבחרת בנוגע למכירת דירה אחרת. יוצא מההוראה כי יחול פטור מלא בנסיבות שבהן הדירה שהגיעה למוכר בירושה והייתה בידיו דירה יחידה, אף אם המוריש בחר תקופת שבח נבחרת במכירת דירה אחרת לתקופת שבח חופפת. סעיף 8 - (סעיף 49ה לחוק העיקרי) יתוקן סעיף 49ה לחוק העיקרי המעניק הסדר פטורים חד פעמי בנסיבות של מכירת מספר דירות (ולא יותר משלוש) בעלות שווי נמוך יחסית, לצורך רכישת דירה אחת שתהא דירתו היחידה של המוכר לפחות שש שנים ובהתקיים התנאים המצטברים הבאים: בתוך שנים עשר חודשים יימכרו ע"י המוכר שלוש דירות. התמורה הכוללת של הדירות לא עלתה על 2.2 מיליון ש"ח (להלן - סך התמורות). המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנמכרת האחרונה, או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת בישראל או באזור, בסכום השווה ל-90% לפחות מסך התמורות. הדירה האחרת תהיה דירת מגורים יחידה בבעלותו של המוכר במשך 6 שנים לפחות מיום רכישתה. בהתקיים התנאים לפטור ממס כאמור, תתוקן השומה בהתאם על אף מגבלת המועדים לתיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק העיקרי. לסעיף 10 - סעיף 49ז לחוק העיקרי מוצע להתאים את הוראות הסעיף לפטור בתקופת השבח הנבחרת. הוראת שעה - סעיף 13: מוצע לתקן את הוראת השעה ולהוסיף את הוראת סעיף 6א, כך שבתקופה שמיום כניסתו של התיקון לתוקף ועד ה31 בדצמבר 2012, יינתן פטור ממס שבח גם בעת מכירת דירת מגורים שאינה דירת מגורים מזכה, שהיא דירה שלא נתקיימה לגביה הגדרת דירת מגורים מזכה בחוק העיקרי, ושביום המכירה היא משמשת שלא למגורים, בהתאם להיתר לשימוש חורג או שביום המכירה היא משמשת למגורים. הפטור מותנה בכך שהדירה תותאם למגורים לכל המאוחר ששה חודשים מיום קבלת החזקה בדירה, שייעשה בה שימוש למגורים במהלך השנתיים שלאחר מועד זה ושיוכח כי לא קיים לגביה היתר לשימוש חורג בתוקף. פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף 6א(א) להוראת השעה, לא יינתן למוכר אחד יותר משלוש פעמים. פטורים שקיבל המוכר לפי הוראות סעיף 6(א) להוראת השעה יופחתו ממניין הפעמים המירבי הקבוע לפי סעיף זה. תנאי זה משווה את דירת המגורים הלא מזכה למצב הקיים לגבי דירת מגורים מזכה, אשר ניתן לקבל בגינה 2 פטורים מכוח סעיף 6(א) להוראת השעה ופטור נוסף, בהתאם לנסיבות, מכוח סעיף 49ב(1) לחוק העיקרי. במקביל, מוצע לתקן את סעיף 6(ג) להוראת השעה, כך שאם קיבל המוכר פטור מלא או חלקי לפי הוראות סעיף 6א הוא יופחת ממניין הפטורים הקבוע לפי סעיף 6(ג) במכירת דירת מגורים מזכה. בנוסף מוצע לקבוע כי פטור כאמור לעיל יהיה מותנה עד התקיימות התנאי הקבוע בסעיף 6א(א)(2), ויינתן בתום התקופה האמורה, בכפוף להתקיימותו של תנאי זה. בהתאם לכך, יחויב מוכר זכות בדירת מגורים כאמור בתשלום מס השבח, כל עוד לא התקיימו התנאים המזכים למתן הפטור, ויהיה זכאי להחזר עם קיומם. לחלופין יהיה רשאי המוכר להפקיד ערובה להבטחת תשלום כאמור להנחת דעתו של מנהל רשות המסים. תחילתו של חוק זה כאמור ביום 1.1.2013 למעט סעיף 13. תחילתו של סעיף 13 ביום פרסומו של חוק זה.