דחיית ערעור בעניין סבירות שומה וחיוב בעלי מניות במס בגין יתרות חו"ז

תקציר ע"מ 414/10 1. יהושע שריג; 2. אוריאל שריג; 3. שריג אלקטריק נ' פקיד השומה

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה ערעור שעניינו סבירות שומה לפי מיטב השפיטה וחיוב בעלי מניות במס על יתרות חובה וזכות (להלן: "חו"ז") כדיווידנד. השאלה המשפטית והרקע העובדתי לעניין המערערים 1 ו-2, בעלי שליטה במערערת הפועלת בענף החשמל ומתמחה בשיווק מוצרי חשמל, ביסס המשיב את השומה על יתרת חובה בכרטיס החו"ז אשר לשיטתו מבטאת את ההכנסות מדיווידנד המחייבות במס בשיעור 25%. עוד הגיע המשיב למסקנה כי כרטיס החו"ז של המערערים זוכה בסכום קטן מכפי שהיה צריך לזכותו בעקבות הסכם פשרה שנחתם בינו לבינם, וקבע כי סכום היתרה הוא דיווידנד. נוסף על כך הועלתה כנגד המערער 1 טענה של גידול הון בלתי מוסבר. לעניין המערערת, הסוגיות שבמחלוקת בשנות המס 2005-2003 הן כלהלן: א. היקף העתודה לאחריות ולתיקונים, כאשר לשיטת המערערים זו עומדת על 3% מהמחזור ולשיטת המשיב על 1.14% מהמחזור בלבד; ב. דרישת ההוצאה לעניין ריבית וקנס גירעון; ג. דרישת הוצאות הוניות; ד. יתרת החובה של בעלי המניות. דיון ערעור המערערת - במוקד המחלוקת מצויה טענת המשיב שלפיה המערערת לא העמידה בהליך השומתי הסברים ומסמכים מאמתים בנושאים המועלים בערעור, וכן כי שיתוף הפעולה של המערערת בהליך השומתי היה חלקי בלבד. על פי הנטען, רואה-החשבון שטיפל בעניינה של המערערת לא שיתף פעולה כנדרש ואף סירב לדון עם המפקחת על החישוב שערכה לעניין שיעור העתודה לתיקונים (נושא מרכזי בערעור). המערערת מצדה טוענת כי מסרה כל מסמך שהתבקשה למסור. נפסק כי יש לקבל את עמדת המשיב בנוגע למחלוקת האמורה. אף שעלה מההודעה המפרשת את נימוקי השומה כי הבסיס להוצאת הצו היה אי-שיתוף הפעולה כאמור, לא מצאה המערערת לנכון להגיש תצהיר המפרט את גרסתו של רואה החשבון. שאלת מהות הנתונים והמסמכים הדרושים היא עניין מקצועי שרואה החשבון טיפל בו מטעמה של המערערת, ועל כן גרסת המפקחת לא נסתרה בהיעדר תצהיר מטעמה. נפסק כי הראיות שהוגשו לראשונה במהלך הדיון בערעור חלקיות ואינן מבססות תמונה אמתית, ולפיכך אין לתת להן משקל משמעותי. לנוכח האמור יש לקבל את הגרסה העובדתית של המפקחת לעניין אי שיתוף הפעולה של המערערת. יש להדגיש כי הליך השומה הוא ההליך שבו ניתנת לנישום ההזדמנות לפרוש את גרסתו, ושומה עליו לנצל זאת על ידי הצגת כל המסמכים הנדרשים במועד. בנסיבות האמורות היה בידי המשיב לערוך שומה לפי מיטב השפיטה ובלבד שהיא סבירה ואינה שרירותית. המפקחת ביססה את חישוב העתודה לשנים 2005-2003 בהיעדר נתונים וחישובים מניחים את הדעת למועדים הרלוונטיים לשומה, בהישענה על נתוני שנת 2006 שמסר רואה החשבון, כאשר היא מאמתת ומבקרת את הנתונים שעליהם הוא מסתמך. מהאמור לעיל עולות שתי מסקנות לעניין הדרך שבה פעלה המפקחת בעניין העתודה: האחת, היה ביד המשיב להתעלם מהנתון שסיפקה המערערת - כתוצאה של חישוביה היא - לעניין העתודה להחזרות, ולערוך חישוב משלו על יסוד נתונים שהיו בידיו, ובלבד שחישוב זה עומד במבחן הסבירות; השנייה, אין ביד המערערת לבסס את הנתון שאותו היא טוענת בערעור (3% מהמחזור) על יסוד מסמכים שהגישה במהלך הדיון, וזאת גם מאחר שהם לא הוגשו על ידי עורכם, רובם נערכו לצורך הדיון והם לא נבחנו בהליך השומתי. מכאן שגם אם מבחינה פורמלית הוגשו מסמכים אלה כראיות במהלך הדיון - אין בהם כדי להוביל למסקנה אחרת במהלך הדיון, שכן בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה אינו אמור לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה. תפקידו לבחון את טיב השומה על בסיס הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה. לפיכך נפסק כי היה ביד המשיב לבנות את השומה בדרך שבה הלך, תוך שימוש בנתונים חלקיים מהנהלת החשבונות של המערערת. לא נמצא כי ההנחות ששימשו את המשיב אינן סבירות. עניין נוסף שבמחלוקת הוא הוצאות אשר דרשה המערערת בניכוי בגין תשלומים לאדריכל ולמהנדסים לבניית משרדים ולתכנון שטח ברמלה, וכן לתכנון המחסן ולאפיון התהליכים הלוגיסטיים ומערך ההפצה. לטענת המערערת, הוצאות אלו הן הוצאות לשיפור המושכר. לשיטת המשיב, הוצאות אלה הן הוצאות הוניות אשר אינן מותרות בניכוי שוטף. לטענתו אין לקבל את גישת המערערת כי שכרה משרדים בחודש יולי 2003 וכבר לאחר חודשיים-שלושה ביקשה "לשמור על הקיים". נפסק כי במחלוקת זו יש לקבל את עמדת המשיב. ניכוי הוצאות הפרשי הצמדה וריבית בשנת 2002 וביטול קנס הגירעון - נוכח פסק הדין שניתן בעניינה של המערערת בבית המשפט העליון בע"א 10691/06, הסכים המשיב להתיר ניכוי הוצאות הפרשי ההצמדה והריבית משנת 2002 בגין שומות הניכויים 1999-1995. לשיטת המערערת, לאחר שהתיר בית המשפט העליון ניכוי הפרשי הצמדה וריבית, יש להתיר גם את ניכוי קנס הגירעון. ברם, המשיב התנגד לביטול קנס הגירעון ו/או להתרתו בניכוי. המשיב מדגיש כי קנס הגירעון שבגינו חויבה המערערת בגין שומת הניכויים לשנים 1999-1995 הוא חלוט, ואין כל מקום לקיים "דיון חוזר" בעניינו. נוסף על טענת המשיב, לא ניתן להתיר את ניכוי הקנס כהוצאה. "קנס גירעון" הוא בעל משמעות מעין פלילית והלכה היא שקנסות מעין אלו אין להתיר בניכוי. נפסק כי יש לדחות את טענת המערערת שלפיה ההלכה שביסס בית המשפט העליון בעניין הידרולה (ע"א 6726/05) שוללת הכרה מעין זו. יתרות החו"ז של בעלי המניות - לשיטת המשיב, יתרות החובה של המערערים בכרטיס החו"ז שלהם אשר גדלו בהתמדה במהלך השנים 2005-2003, היו נכון ליום 31.12.2005 הכנסות מדיווידנד (שיעור מס 25%), ו/או לחלופין הכנסה ממשכורת ו/או מדמי ניהול. המערערים טוענים כי מדובר בהלוואה. המשיב הצביע על כך שאין הסכם הלוואה מפורש הכולל התחייבות להחזר ההלוואה, רישום משיכות בספרים כהלוואה ותשלום ריבית בהבדל מחיוב רעיוני בספרים. בית המשפט דחה את טענת המערערים - נפסק כי במקרה דנן, לא הוצג למשיב וגם לא לפני בית המשפט כל הסכם הלוואה. נסיבות העניין אינן מלמדות על התנהלות אופיינית להלוואה. לא קיים במקרה זה הסכם הלוואה עם תנאים מוגדרים כמקובל, אשר על פי הפסיקה הוא סמן חשוב בהקשר הנדון. אכן, בסופו של דבר בשנת 2010, לאחר כחמש-שבע שנים מהוצאת הסכומים מהחברה אופס החשבון של המערערים בעת חלוקת דיווידנדים. ברם, לטענת המשיב איפוס החשבון בשל חלוקת דיווידנדים מעיד על תחילתו של העניין ועל ראיית הסכומים על ידי המערערים כדיווידנד מלכתחילה. השבה זו נעשתה מבלי שנקבע מועדה מראש, אלא ככל הנראה בעקבות קיום דיווידנדים לחלוקה. נפסק כי העובדה שלאחר שנים אופס חשבון היתרות בחברה באופן שתשלום דיווידנד פרע את החוב - אין בה כדי לשנות את התמונה, מאחר שלא ניתן לשנות בדיעבד את אופי העסקה. מראש לא היה להלוואה תאריך פירעון, ולא יתר המאפיינים שעליהם הצביעה הפסיקה. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופטת מ' מזרחי ניתן ב-6.12.2012