פנסיה לבעל שליטה שלא הופקדו בגינו כספים לקופ"ג מחברה שבבעלותו

שאלה: ------------ השאלות: האם חברה יכולה לשלם לבעל השליטה אשר הגיע לגיל פרישה קצבה חודשית (פנסיה)? נציין שלאורך כל שנות עבודתו לא הופקדו כספים בגינו לקופה ייעודית. א. האם תשלום הקצבה החודשית בידי החברה תהיה מוכרת לה לצורך מס? ב. האם בעת פטירת בעל השליטה, החברה יכולה להמשיך ולשלם קצבת שאירים לאלמנה והאם גם הוצאה זו תהיה מוכרת לה לצורכי מס הכנסה? אם כן, האם הקצבה צריכה להיות בשיעור מסוים מהקצבה של בעל השליטה או שניתן לשלם 100% מאותה הקצבה? ג. האם כל הנאמר לעיל מקבל ביטוי בסעיף 9א לפקודה? כלומר, האם ניתן לקבל את הפטור ה-35% עד גובה התקרה המזכה? ד. בהנחה שבעל השליטה הוא נכה 100%, האם כל תשלום הפנסיה בידי החברה יהיה פטור ממס עד התקרה שבסעיף 9(5) לפקודה? ה. בהנחת חישוב מאוחד (גם אשתו היא שכירה בחברה שבשליטתו), האם הכנסתה החייבת תהיה גם היא פטורה ממס עקב החישוב המאוחד (בעל השליטה היא בן הזוג הרשום). ו. באילו מקרים (אם בכלל) יכולה החברה לנהל פנסיה תקציבית עצמאית?

תשובה: ------------ לשאלה א לאחר תיקון 190 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע סעיף 32(9)(3) לפקודה את ה"הוצאה" שלהלן כאחד מה"ניכויים שאין להתירם": "קצבה ששילמה חברה כאמור בפסקת משנה (1) למי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה או לקרובו, העולה על משכורתו הממוצעת בתקופת עבודתו ומוכפלת ב-1.5% בשל כל שנת עבודה; בפסקה זו, "משכורת ממוצעת" - סך כל הכנסתו של העובד מעבודה כאמור בסעיף 2(2) במהלך כל שנות עבודתו בחברה, כשהוא מחולק בשנות עבודתו בחברה. הוראות פסקאות משנה... (2) יחולו גם לגבי מי שטרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות חבר. על אף האמור בפסקה זו רשאי המנהל להורות אחרת אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות;" החברה המדוברת בפסקת משנה (1), היא: "חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם, כמשמעותה בסעיף 76". סעיף 76 לפקודה מגדיר "חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כלהלן: "חברה שחמישה בני-אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בענייניה של החברה, או יכולים לשלוט, או זכאים לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשהם, ביחד, מחזיקים או זכאים לרכוש, רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק". מדובר בחברת מעטים. בהמשך מגדירה הפקודה מונחים שהובאו בסעיף זה, כלהלן: "לעניין פסקה זו - 'בעל שליטה' - מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה: (א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח- ההצבעה; (ב) בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח- ההצבעה או בזכות לרכשם; (ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים; (ד) בזכות למנות מנהל; 'קרובו' - כמשמעותו בסעיף 76(ד); 'חבר' - בעל שליטה שיש לו לבדו או יחד עם בן- זוגו, או שיש לבן- זוגו, במישרין או בעקיפין, לפחות 5% מהון המניות שהוצא או מכוח ההצבעה או מהזכות להחזיק או לרכוש כל אחד מאלה או מהזכות לקבל רווחים; ובלבד שלא יובאו בחשבון לעניין זה זכויותיו של בן-זוג שנרכשו לפני הנישואין או שנתקבלו בירושה;" בסעיף 76(ד) מוגדר קרוב כ"בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן- הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה". כלומר: כל סכום שתשלם חברת מעטים, אשר הוא מעל המשכורת הממוצעת של העובד (כמשמעותה בסעיף) כשהיא מוכפלת בשיעור 1.5% בשל כל שנת עבודה של העובד, לא יוכר כהוצאה בחברה. כל סכום עד לתקרה זו, יוכר כהוצאה בחברה. טרם תיקון 190 לפקודה היה ניתן להכיר כהוצאה בחברה בכל סכום ששילמה החברה גם למי שהיה או שהוא בעל שליטה בה ו/או לקרובו, ללא כל הגבלה. כמה דגשים: 1. מלשון הסעיף ניתן להבין כי "משכורת ממוצעת" כוללת את כל רכיבי השכר של העובד, לרבות החזרי הוצאות (למרות שאינו נושא בהן לאחר פרישתו), שעות נוספות וזקיפות שווי למיניהן (רכב, רט"ן, ריבית וכו'). 2. השנים שבגין כל אחת מהן יש להכפיל את המשכורת הממוצעת ב-1.5%, הן רק שנות עבודתו של העובד בחברה. 3. כדי שהעובד יצא מתחולת הסעיף ויהיה אפשר לשלם לו קצבה חודשית (שתוכר במלואה כהוצאה בחברה) ללא ההגבלה בסעיף, יש צורך שלפחות שנתיים בטרם פרישתו, לא יהיה "חבר" בה. כלומר: לא די בכך שיעברו שנתיים מיום שחדל להיות "בעל שליטה" בחברה, אלא נדרש שיעברו שנתיים מיום שחדל להיות "חבר" בה (כהגדרתו בסעיף, ראה ציטוט לעיל). 4. הסעיף מעניק סמכות רחבה למנהל להתיר כהוצאה בחברה גם סכומי קצבה אשר עומדים בכל הקריטריונים שפורטו בסעיף (כדי שלא להתירם). לשאלה ב סעיף 32(9)(3), לאחר תיקון 190 לפקודה, מתייחס לתשלומי קצבה "למי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה או לקרובו" ומשווה את הדין ביניהם. עם זאת, לטעמי, לשון הסעיף אינה ברורה די הצורך. את המשפט שלעיל ניתן לפרש באחד מארבעת האופנים הבאים: 1. למי שהיה: א. עובד בחברה ובעל שליטה בה, או ב. למי שהיה עובד בחברה והוא קרובו של מי שהיה "עובד בחברה ובעל שליטה בה". 2. למי שהיה: א. עובד בחברה ובעל שליטה בה, או ב. למי שהיה עובד בחברה והוא קרובו של מי שהיה "בעל שליטה בה". 3. למי שהיה: א. עובד בחברה ובעל שליטה בה, או ב. למי שהוא קרובו של מי שהיה "עובד בחברה ובעל שליטה בה". 4. למי שהיה: א. עובד בחברה ובעל שליטה בה, או ב. למי שהוא קרובו של מי שהיה "בעל שליטה בה". על פי אופנים 1 ו-2 שלעיל, קצבת שאירים תוכר לחברה רק אם תשולם לשאיר שהוא קרוב וגם עבד בחברה. על פי אופנים 3 ו-4 שלעיל, קצבת שאירים תוכר לחברה גם אם תשולם לשאיר שהוא קרוב ולא עבד מעולם בחברה. לדעתי, האופן השלישי הוא האופן שמתיישב ביותר עם לשון הסעיף. השימוש במילת היחס "ל" במילה "לקרובו" מנתקת את המילה שלאחריה - "קרובו", מהמשפט שלפניו "למי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה". לאמור: ל"מי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה" או ל"קרובו של מי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה". אם הצדק עמי, אזי יהיה ניתן להכיר בכל סכום שישולם כקצבת שאירים לקרוב כאמור, עד לגובה התקרה בסעיף (משכורת ממוצעת כפול 1.5% כפול שנות העבודה), ללא כל קשר לשיעור שקצבה זו מהווה מתוך קצבתו של בעל השליטה שבשל קרבתו אליו משולמת לו קצבת השאירים. לשאלה ג בהגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה נכללת גם "קצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר". לענייננו: הכנסתו של מי שהיה עובד בעל שליטה מקצבה שמשלמת לו החברה שבה היה בעל שליטה, מהווה הכנסה מיגיעה אישית. בהגדרת "קצבה" בסעיף 9א לפקודה נכללת גם "קצבה המשתלמת מאת מעביד". אם כך, הוראות סעיף 9א לפקודה בעניין קצבה מזכה, יחולו גם על מי שהיה עובד בעל שליטה אשר מקבל קצבה מהחברה שבשליטתו (או שהייתה בשליטתו). יצוין כי שיעור הפטור בגין קצבה מזכה גדל ל-43.5% (ויגדל בהדרגה בעתיד עד ל-67% בשנת 2025). עם זאת, הגדרת "קצבה" בסעיף 9א ממעטת מתוכה קצבת שאירים. על קצבת שאירים יחולו הוראות סעיף 9(6ו) לפקודה אשר קובעות כלהלן: (א) קצבת שאירים הנובעת מתשלומים פטורים; (ב) קצבת שאירים שאינה נובעת מתשלומים פטורים, המשתלמת מקופת גמל לקצבה או בהתאם לתכנית ביטוח, או המשתלמת מכוח הסדר פנסיה תקציבית, והכול בסכום שאינו עולה על תקרת הקצבה המזכה; לעניין פסקה זו - "הסדר פנסיה תקציבית" - הסדר לפי דין או הסכם לרבות הסכם קיבוצי, שלפיו תשולם קצבה מדי חודש בחודשו באופן רציף מקופת המעביד לעובד שפרש מעבודתו במשך כל ימי חייו ולאחר מותו - לשאירו; "קצבת שאירים" - קצבה המשולמת עקב פטירתו של אדם, לאחד מאלה: (1) בן זוגו של הנפטר בעת הפטירה, לרבות מי שהיה הידוע בציבור כבן זוגו של הנפטר; (2) ילדו של הנפטר, לרבות ילדו המאומץ, וכן ילדו של בן זוגו של הנפטר, ובלבד שטרם מלאו לו 21 שנים או שאין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד; (3) הורה של הנפטר שכל פרנסתו על הנפטר ערב פטירתו, ואין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד; "תקרת הקצבה המזכה", ו"תשלומים פטורים" - כהגדרתם בסעיף 9א לפקודה; במקרה דנן, כדי שפנסיית השאירים תהיה פטורה לפי סעיף 9(6ו) לפקודה, יש לעמוד בדרישה שקצבת השאירים תהיה מכוח הסכם שיענה להגדרה "הסדר פנסיה תקציבית". השאלה היא האם הסכם בין החברה לבין בעל השליטה בה, אשר נכרת במועד פרישתו מהחברה או לאחר שהחל לקבל ממנה קצבה, עונה להגדרה "הסדר לפי... הסכם... שלפיו תשולם קצבה מדי חודש בחודשו באופן רציף, מקופת המעביד, לעובד שפרש מעבודתו, במשך כל ימי חייו, ולאחר מותו לשאירו". ייתכן שדרישת ה"הסדר לפי הסכם", מתייחסת למועד שבו החל העובד לעבוד בשכר שבגינו הוא זכאי לקבל פנסיה בעת פרישתו. לעניות דעתי, גם הסכם שנכרת ונחתם במועד הפרישה יכול לענות לדרישה זו (אם כי תיתכן גם עמדה מנוגדת לעמדתי). מכל מקום, אם ההחלטה על תשלום קצבת השאירים לא תהיה בשל "הסכם" בין המעביד לבין עובדו, אלא תתקבל לאחר מותו של העובד, קצבת השאירים לא תהיה פטורה מכוח סעיף זה. יצוין כי הפטור מכוח סעיף 9(6ו), הוא בגין כל הקצבה עד לתקרת הקצבה המזכה ולא רק בגין אחוזים מסוימים ממנה (בשונה מהפטור לפי סעיף 9א לפקודה). לשאלה ד מעצם הכללתה של "קצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר", בהגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה, הרי יחול על קצבה זו הפטור לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה, ולפיו, "הכנסה מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה..." פטורה ממס, על פי התנאים בסעיף. בע"א 4107/09, 5415/09 בן עוז שמואל וחברת תבניות במשיכה נ' פקיד שומה חיפה נאמר בקשר לפטור לנכה לפי סעיף 9(5) לפקודה, כלהלן: "דרישתה הברורה של הפקודה העומדת בלב הפטור כי ההכנסה תנבע מיגיעה אישית: זו כשמה כן היא - תוצר של "עמל, מאמץ, עבודה קשה" של מבקש הפטור... כך למשל הכנסתו של אדם שבבעלותו עסק שבו הוא אינו פעיל אלא פועל באמצעות אחרים - לא תיחשב כהכנסה אקטיבית מיגיעה אישית". עם זאת, ככלל, אם הקצבה תשולם כהמשך להכנסה מיגיעה אישית ששולמה בעבר לעובד, יהיה דינה - לעניין הפטור - כדין הכנסה מיגיעה אישית. כמובן, סכום הקצבה צריך להיות סביר ביחס למשכורת שמשך ערב פרישתו, אחרת תעלה טענה שאין מדובר בהכנסה מיגיעה אישית. לשאלה ה לעניין הפטור לפי סעיף 9(5) על הכנסה המיוחסת לבן הזוג הרשום בחישוב מאוחד לפי סעיף 64ב, נתקבלו בשנים האחרונות פסקי דין סותרים בבית המשפט המחוזי. בע"מ 7655-04-09 רפאל בן נתן ואח' נ' פקיד שומה חדרה פסקה השופטת וסרקרוג כי בכל מקרה אין לייחס את הכנסות בן הזוג שאינו נכה לבן הזוג הנכה. זאת בין שבן הזוג הרשום הוא בן הזוג הנכה ובין שאינו. הכנסות בן הזוג הנכה תהיינה פטורות ממס לפי סעיף 9(5), ככל שאלו עומדות בתנאי הסעיף ואילו הכנסות בן הזוג שאינו נכה לא יזכו בפטור זה. ואילו בעמ 14440-07-10 ציון כספי, אסתר כספי נגד פקיד שומה 2 ירושלים, פסקה השופטת מרים מזרחי שיש להבחין בין מקרה שבו בן הזוג הרשום הוא הנכה, אזי גם הכנסות בן זוגו (אם הושגו מיגיעה אישית) יהיו פטורות ממס, ואילו אם בן הזוג הרשום איננו הנכה, גם הכנסות בן זוגו הנכה לא יזכו לפטור ממס לפי סעיף 9(5). עם זאת, במקרה שבו החישוב המאוחד של בני הזוג נובע מקיומה של תלות בין ההכנסות של בני הזוג, וככל שההכנסה של בן הזוג שאינו נכה הושגה מיגיעתו האישית (בפועל), ייתכן שיהיה מקום לטעון כי בן הזוג שאינו נכה, תרם ביגיעתו האישית לצמיחת הכנסותיו של בן הזוג הנכה. במקרה כזה החישוב המאוחד אינו "פיקציה" בלבד, אלא נובע מקיומה של תלות בין ההכנסות. משום כך ייתכן שאם בן הזוג הרשום הוא בן הזוג הנכה, ניתן יהיה לטעון (למרות האמור בפס"ד בן נתן שלעיל) שהפטור לפי סעיף 9(5) יחול גם על ההכנסות של אשתו - שאינה נכה, ותיוחסנה אליו תוך שמירת "תכונת" ההכנסה כהכנסה מיגיעה אישית. לשאלה ו בצו ההרחבה לפנסיה חובה במשק הוטלה חובה על כל המעסיקים להפקיד לקופת פנסיה עבור תגמולים ופיצויים, כמפורט בצו. עם זאת, הצו קובע כי אם מתקיים "הסדר פנסיה מיטיב" כלפי העובד, לא יחולו הוראות הצו. סעיף 4 לצו קובע כלהלן: א. צו זה יחול על כל עובד המועסק או שיועסק בכל מקום עבודה, בכפוף לכך שהוראות צו זה לא יחולו על מי שמתקיים לגביו ולו אחד מהתנאים המפורטים בסעיפים הקטנים להלן, ובכפוף לסייגים הקבועים, ככל שקבועים בהם (להלן בצו זה - עובד ו/או עובדים): ... (5) מי שבמועד הקובע או לאחריו מבוטח או שמעבידו מחויב לבטחו מכוח הסכם לביטוח פנסיוני בפנסיה תקציבית בתכנית המעניקה לעובד זכות לפנסיית זקנה, וכיסויים למקרה מוות ונכות, המשולמת על ידי המעביד (בין במישרין ובין באמצעות קופת גמל כשלם) ובלבד שמדובר בהסדר המיטיב על ההסדר הקבוע בצו זה. בסעיף זה אין הגדרה ל"פנסיה תקציבית" או ל"הסכם לביטוח פנסיוני בפנסיה תקציבית". ייתכן שבמקרים מסוימים, הסכם אישי בין המעביד לבין עובדיו לביטוח ב"פנסיה תקציבית" שתנוהל על ידי המעביד, לא יענה לתנאי "ובלבד שמדובר בהסדר המיטיב על הסדר הקבוע בצו זה", בשל היעדר מרכיב הביטחון הכלכלי של העובד והחשש המתמיד באשר למידת יציבותו הכלכלית של המעביד ומידת יכולתו לעמוד בהתחייבויותיו בעתיד הרחוק.

המשיב - מומחה לתחומים: מסים, שכר, דיני עבודה, פנסיה וקופות גמל התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן