הטלת מס על מרכיב אינפלציוני בעסקאות הפסד

פסק הדין בעניין שיפמן - עיוות בחישוב הרווח הכלכלי ופגיעה בעקרון הטלת מס אמת לאחרונה ניתן בבית המשפט המחוזי מרכז פסק הדין בעניין שיפמן [1]. באותו עניין נוצר למוכר מקרקעין שבח בערכים נומינליים, אולם הצמדת שווי הרכישה של המקרקעין לעליית המדד בתקופת החזקתו של הנכס, גילתה כי לא רק ששבח זה אינפלציוני במלואו, אלא ששיעור עליית האינפלציה בתקופה האמורה אף עולה על השבח הנומינלי, ולאמתו של דבר הסתיימה העסקה בהפסד. אמנם רווחים אינפלציוניים שנצברו מראשית שנת 1994 פטורים ממס ואינם מובאים בחשבון בחישוב השבח או רווח ההון, אולם בעניין שיפמן דובר במקרקעין שנרכשו עוד קודם לכן, ועל כן נצברו הפרשי הצמדה החייבים במס בשיעור 10% בגין התקופה מיום רכישתם ועד לתום שנת 1993. במקרה זה נוצר אבסורד - מחד גיסא ספג הנישום הפסד כלכלי ומאידך גיסא הוא נדרש לשלם מס בגין סכום אינפלציוני חייב. לפיכך ומשלא הפיק רווח כלכלי, ביקש הנישום לקזז את ההפסד שנוצר כנגד הסכום האינפלציוני החייב, ולסיים את עסקת ההפסד ללא חבות אפקטיבית במס. ואולם, בית המשפט נקט בפרשנות מילולית דווקנית וקיבל את עמדת פקיד השומה, ועל אף העיוות הכלכלי האדיר אסר על קיזוזם של הפסדים שאינם נומינליים הנובעים מעליית שיעור המדד. כפועל יוצא נדרש הנישום לשלם מס על הסכום האינפלציוני החייב אף שמדובר בעסקת הפסד. לטעמנו לשון החוק אינה הרמטית ובהחלט מאפשרת לנקוט בפרשנות תכליתית התומכת בקיזוז שביקש הנישום לבצע, ודאי לנוכח פסיקות חוזרות ונשנות של בית המשפט העליון בדבר עקרון היסוד של הטלת מס אמת. עם זאת, אנו סבורים כי הצדדים לדיון החטיאו את שורש הבעיה והתמקדו בטיפול בגרורותיה, שכן שאלת הקיזוז היא סוגיית המשנה בלבד. נסביר זאת להלן. הבעייתיות שתוארה לעיל נוצרת כאשר סך הסכום האינפלציוני הכולל שבידי הנישום, המורכב מסכום אינפלציוני חייב וסכום אינפלציוני פטור, עולה על גובה השבח הנומינלי, כדלקמן: סכום אינפלציוני כולל [= אינפלציוני חייב + אינפלציוני פטור] > שבח רשויות המס נוקטות בפרשנות קיצונית לטובתן וטוענות כי מן השבח מופחת תחילה הסכום האינפלציוני החייב, ורק יתרת השבח (ככל שקיימת) מופחתת כנגד הסכום האינפלציוני הפטור. לפיכך לשיטתן ניצל הנישום את הסכום האינפלציוני החייב במלואו, ומכאן שכולו חייב במס בשיעור 10%. מנגד אפשר בהחלט לטעון לניצול ראשוני של מלוא הסכום האינפלציוני הפטור, ושימוש בסכום האינפלציוני החייב רק ככל שעדיין נותר שבח. לטעמנו יש לנקוט בגישת ביניים, ובמקרה שבו נוצל הסכום האינפלציוני הכולל בחלקו בלבד, יש לקבוע כי ניצולו בוצע באופן יחסי הן על ידי הסכום האינפלציוני החייב והן על ידי זה הפטור, בהתאם ליחס שבין שני מרכיבים אלה. בהתאמה יוטל המס אך ורק על חלק הסכום האינפלציוני החייב שנוצל בפועל להקטנת השבח, ולא על כולו. בשיטת מיצוע זו תבוא לידי ביטוי ובאופן ראוי גם עליית המדד בתקופה שמראשית שנת 1994 ואילך, שהיא בבחינת מרכיב ממשי בהפסד הכלכלי הכולל שנוצר לנישום, ועם זאת יובא בחשבון גם המרכיב האינפלציוני החייב ולא "יכובס", כך שלא ייווצר יתרון למי שהחזיק נכסיו במשך שנים רבות על פני מי שמימש נכסיו עד לתום שנת 1993 ונשא במס על מלוא רווחיו האינפלציוניים. אם כן, בחינת גובהו של הסכום האינפלציוני החייב היא צעד מקדים לשאלה אם ניתן לקזז כנגדו הפסד ריאלי, והפחתתו באופן יחסי כמוצע לעיל בהחלט מקהה את התוצאה הקשה שאליה הגיע בית המשפט בעניין שיפמן.

[1] ע"מ 20209-09-10 שיפמן ואח' נ' פקיד שומה מפתח תקווה (ניתן ביום 9.10.2012). הכותבים - ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין וממשרד אלתר עורכי דין