חברה משפחתית - אינה "יחיד" לעניין הפטור במכירת דירה לפי הוראת השעה

תקציר ו"ע 46096/12 מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים פסקה כי חברה משפחתית אינה נחשבת ל"יחיד" לעניין הפטור למכירת דירת מגורים על פי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"). השאלה המשפטית והרקע העובדתי העוררת מסווגת כחברה משפחתית על פי הוראות סעיף 64א לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). ביום 6.3.2011 חתמה העוררת על הסכם למכירת זכויותיה בדירת מגורים בירושלים. העוררת ביקשה פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לפי הוראת השעה, אך בקשתה נדחתה מהטעם שלשיטת המשיב דירה בבעלות חברה משפחתית אינה עומדת בתנאי הפטור. לטענת העוררת, חברה משפחתית היא בעצם הכלאה בין יחיד לבין חברה, כך שמבחינת דיני המס תוצאות פעילות החברה המשפחתית מחויבות במס כאילו היה מדובר ביחיד, אך בד בבד מבחינת דיני התאגידים החברה המשפחתית נחשבת לחברה לכל דבר ועניין. אילו היה המחוקק מעוניין בניתוק הקשר הקיים בין רווחי החברה לבין מיסויים באמצעות היחיד, הוא היה קובע במפורש כי הפטור על פי הוראת השעה לא יחול. לטענת העוררת, יש לפרש את המושג הכנסה במובנה הרחב הכולל שבח מקרקעין. הכנסה זו של היחיד (לרבות שבח) ראוי שתידון במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), וכפועל יוצא מכך יחול הפטור ממס לדירת מגורים מזכה ככל שהיחיד עומד בתנאים לקבלת פטור זה. מנגד, לטענת המשיב הנכס נשוא הערר אינו עומד בהגדרה של "דירת מגורים". על פי סעיף 1 לחוק דירת מגורים כוללת ארבעה תנאים מצטברים, והנכס אינו עומד בתנאי השלישי שלפיו הנכס צריך להיות בבעלותו של "יחיד". לטענתו, עצם העובדה כי בתנאים מסוימים המיסוי לעניין חברה משפחתית הוא לפי מיסוי יחיד, אינה משנה את העובדה שעסקינן בחברה ולא ביחיד. דיון בבסיס הדיון עולות שתי שאלות: האחת, אם העוררת שהיא "חברה משפחתית" נחשבת ליחיד על פי הדרישה שבחוק כך שתהיה זכאית למתן הפטור על פי הוראת השעה; והשנייה, אם השבח של החברה המשפחתית ממכירת דירת מגורים מזכה הוא בגדר הכנסה חייבת כך שיש לראותו כהכנסתו של הנישום המייצג על פי סעיף 64א לפקודה. כאמור, אחד התנאים הנדרשים בכדי לעמוד בהגדרת "דירת מגורים" הוא התנאי שהדירה תהיה בבעלות או בחכירה של יחיד. אילו רצה המחוקק לקבוע כי חברה משפחתית תוכר לצורך הפטור שבהוראת השעה, היה עליו לקבוע זאת באופן מפורש - כפי שקבע מפורשות כי חברה משפחתית תוכר לצורך סעיף 5(ה) בהוראת השעה. ואולם, הוא לא עשה כן בנוגע לסעיף 6 להוראת השעה שבה עסקינן בערעור זה. אין חולק כי המחוקק היה ער לעובדת קיומה של חברה משפחתית. אפשר ללמוד זאת מהעובדה שבאותה הוראת שעה ביקש להחיל עליה את הפחתת שיעור מס השבח לעניין קרקע המיועדת לבניית דירת מגורים. היעדר קביעה או התייחסות בסעיף הפטור בהוראת השעה לעניין הפטור ממס שבח דווקא, מצביע על כך שהמחוקק הביע את עמדתו - כי הפטור שלו זכאי היחיד מכוח החוק לא יובא בחשבון לעניין קביעת הפטור לחברה משפחתית. זאת ועוד, אין לגזור גזירה שווה מעניין נטע עצמון נ' פקיד שומה ירושלים (עמ"ה 12/94), שם נקבע כי חברה משפחתית עם הכנסה חייבת הכוללת בין היתר דמי שכירות שהתקבלו מהשכרת דירת מגורים לצורכי מגורים אשר בבעלות החברה - תהיה פטורה ממס בידי הנישומה המייצגת מכוח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990. ראשית, הפטורים שהעניק המחוקק בכל הקשור להכנסה חייבת על פי הפקודה אינם דומים לפטורים ממס שהקנה המחוקק בחוקים השונים. כך גם הרציונל לפטורים הללו שונים במהותם. קיים הבדל בין הכנסה מדמי שכירות אשר נכללים בהגדרות "הכנסה" ו"הכנסה חייבת" כהגדרתם בפקודה, לבין שבח מקרקעין שאינו נכלל בגדר הכנסה חייבת כאמור לעיל. שנית, בעניין עצמון נקבע כי שתיקת המחוקק בנוגע לחברה משפחתית מבהירה שלא הייתה כוונה לשלול את הפטור במקרה של הכנסה מדמי שכירות. ואולם בענייננו, בפטור שהעניק בהוראת השעה לא שתק המחוקק בעניין חברה משפחתית, אלא להיפך - הוא ציין במפורש את החברה המשפחתית לעניין הפחתת שיעור מס שבח בסעיף 5(ה): "'יחיד' - לרבות חברה משפחתית...", אך בחר שלא לציין זאת בכל הנוגע לפטור ממס שבח. שבח - האם הכנסה חייבת? - סעיף 64א לפקודה קובע כי הכנסה חייבת או הפסדים של חברה משפחתית ייחשבו להכנסתו החייבת או להפסדיו של אחד מבעלי המניות אשר נקבע לצורך כך, הוא "הנישום". ייחוס ההכנסה וההפסד לנישום נעשה כדי להגשים אינטגרציה מלאה בין החברה ובין היחיד, ובדרך זו לאפשר ליחידים פעילות בדרך של חברה אך תוך שמירה על שיעורי המס של יחיד. ברישא לסעיף 48ב לחוק נקבע מפורשות כי רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו - יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה. משמע, המחוקק הביע בצורה הברורה ביותר את כוונתו שלפיה יש לראות את השבח כחלק מן ההכנסה החייבת, וזאת אך ורק בהקשר לשיעור המס והזיכויים ממנו אולם לא בהקשר לסעיפי הפטור על פי הפקודה. יובהר כי בסעיף 48ב לחוק לא נאמר ששבח מקרקעין על פי החוק ייחשב הכנסה חייבת, אלא שיראו אותו כאילו היה הכנסה חייבת ויראו אותו כך "לצורך זה", דהיינו לאותה מטרה שבה דן אותו סעיף, ותו לא. תוצאה הערר נדחה.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט בדימוס מ' רביד והחברים ל' דוידאי וי' משה ניתן ב-9.12.2012