שערוך שלילי של החזרי מס

תקציר ת"א 5664/11 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' מדינת ישראל - רשות המסים - פקיד השומה ירושלים 1

בית המשפט המחוזי בירושלים פסק כי בעת ביצוע החזרי מס לנישומים רשאית רשות המסים להתחשב במדדים שליליים, וכיוצא מכך להפחית את סכום ההחזר בגובה המדד השלילי. השאלה המשפטית והרקע העובדתי האם רשאית הנתבעת להתחשב במדדים שליליים בעת ביצוע החזרי מס לנישומים? זו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים. התובעת, חברה ציבורית העוסקת בתחום הפרמצבטיקה, שילמה בכל המועדים הרלוונטיים לתביעה מקדמות בגין הכנסותיה על פי סעיפים 174 ו-175 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בשנים הרלוונטיות לתביעה ערכה הנתבעת חישובים לאחר אישור השומה ונמצא כי התובעת זכאית להחזרי מס. אלה הושבו לה בהתאם לחישובים שערכה הנתבעת. לטענת התובעת, הופחתו סכומי ההחזר במהלך החישוב שביצעה הנתבעת בשל העובדה שבחלק מהחודשים באותן שנות מס חלו מדדים שליליים, והתובעת הביאה מדדים שליליים אלה בחשבון כהפחתה בעת חישוב ההחזר. סכום ההפחתות בשל המדדים השליליים בגין שנות מס אלה עומד על סך של כ-5.9 מיליון ש"ח. לטענת התובעת, פרשנותה של הנתבעת לסעיף 159א(א) לפקודה אינה עקבית, ואף שבהקשרים שונים פירשה רשות המסים את הסעיף ככזה המתעלם ממדד שלילי ומעמיד את הפרשי ההצמדה על אפס במקרה שחל מדד שלילי - הנהיגה רשות המסים חריג לכלל זה דווקא במקום שבו מדובר בביצוע החזרי מס לנישומים. התובעת טענה כי לא ניתן להסכים עם פרשנות מעין זו, ויש להחיל גם על החזרי המס את אותו הכלל החל בכל ההקשרים האחרים שפירטה. לשיטת התובעת אפשר ללמוד מלשון סעיף 159א(א) לפקודה כי יש להתחשב אך ורק בתוספת לסכום, ולא ניתן בכל דרך שהיא להגיע למצב שבו יופחת דבר-מה מקרן הסכום. מסקנה זו מבוססת על הרישא לסעיף שלפיה עניינו ב"תוספת לסכום", על ההנחה כי "מדד עליית המחירים לצרכן" מתפרש אך ורק כעלייה ולא כירידה, ועל האמירות הנוספות העוסקות בהוספה המלמדות אף הן כי כוונתו המפורשת של המחוקק היא שלא ניתן להגיע לתוצאה של הפחתה בסכום בכל דרך שהיא. מנגד, הנתבעת גורסת כי האמירות "תוספת" שבסעיף האמור עוסקות רק בהוספת רכיב הריבית. לשיטתה הפרשנות הנכונה של הסעיף היא כי על רשות המסים ליטול את סכום הקרן ולהכפילו בשיעור המדד החל, בין שזה חיובי ובין שזה שלילי. דיון הוראת סעיף 159א(א) לפקודה נוקטת במינוח שממנו עולה כי הפרשי הצמדה וריבית הם "תוספת לסכום שמדובר בו, אשר על הסכום האמור כשהוא מוכפל בשיעור מדד עליית המחירים לצרכן בתקופה הנדונה, בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה על הסכום שמדובר בו לאחר שנוספו הפרשי הצמדה כאמור". המינוח "שיעור עליית המדד" המופיע בסעיף 159א(א) לפקודה זכה להגדרה ספציפית בסעיף 1 לפקודה. על פי הגדרה זו, "שיעור עליית המדד" הוא "ההפרש בין המדד שפורסם לאחרונה לפני סוף התקופה לבין המדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה, מחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה". עיון בהוראה זו מעלה כי מדובר בנוסחת חישוב פשוטה. לא ניתן לקרוא לתוך ההגדרה אמירה שלפיה כוונת המחוקק היא כי תובא בחשבון אך ורק עלייה של המדד ולא ירידתו, שהרי דבר זה לא נאמר כלל בנוסח ההגדרה עצמה. בהקשר זה יובהר שאין להעניק משקל של ממש ל"כותרת" המונח שהוגדר (קרי, למילים "שיעור עליית המדד") אלא אך לתוכן ההגדרה עצמה, כפי שהדבר נעשה בכל הוראת חוק אחרת. ההנחה שלפיה ניתן ללמוד מהשימוש שעשה המחוקק במילים "עליית המדד" כי כוונתו מאז ומתמיד הייתה לעליה בלבד, ולא עלתה על לבו האפשרות שלפיה ייתכן מצב שבו יחול מדד שלילי - מבקשת להעניק למילות החוק משקל רב יותר משניתן לתת להן. מכאן עולה כי לא ניתן לבסס על הוראות החוק הנחה שלפיה כל שראה המחוקק לנגד עיניו הוא המציאות העכשווית ששררה באותה עת, שלפיה ייתכנו אך ורק עליות במדד המחירים ולא ירידות. המחוקק מצא לנכון בהקשרים רבים להתייחס באופן מפורש לנוסחה המבוססת על שינוי במדד ולא על עלייה בו. אף אם באותה עת נראה כי מדד שלילי לא היה אלא בגדר חזון אחרית הימים, נראה כי הנקיטה בדרך זו או אחרת בניסוח יכולה ללמדנו לכל היותר כי המחוקק לא ביקש לקבוע מסמרות בעניין זה. מכל מקום, נראה כי קיים קושי מסוים לבסס קביעה על לשון המחוקק לבדה, שהרי זו מטבע הדברים מצריכה פרשנות. אין כל מניעה מלפרש את לשון האמירה שבסעיף 1 לפקודה כפשוטה, ולקבוע כי אף שהמחוקק השתמש במילים "שיעור עליית המדד", הרי כוונתו הייתה לדרך שבה הוגדרו מילים אלה בסעיף, קרי ההפרש בין המדד בתחילת התקופה ובסופה. מאחר שהפרש זה יכול להיות חיובי או שלילי, גם כאשר חל הפרש שלילי יש להביאו בחשבון בעת חישוב "שיעור עליית המדד". מסקנה זו עולה אף עם תכלית החוק. הטלת מס אמת על פי בית המשפט העליון, עניינה שמירה על ערך כספו של הנישום מחד גיסא והימנעות מפגיעה בערך כספה של המדינה מאידך גיסא. יישום של תכלית חקיקת המס ברוח הלכות אלה תביא לכך שסכום החיוב או ההחזר יחושב על פי השינויים בערך הכסף, ולעניין זה לא קיימת משמעות לשאלה אם ערכו של הכסף עלה (בעקבות מדד שלילי) או ירד (בעקבות אינפלציה). המסקנה היא אפוא כי תכליתו של החוק מובילה לפרשנות שלפיה יש להתחשב במדד שלילי בעת ביצוע החזר לנישום בגין תשלומי מס ששילם מבעוד מועד. תוצאה הערעור נדחה, והתובעת חויבה בהוצאות משפט בסך 150,000 ש"ח בהתחשב בהסדר הדיוני. בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט רם וינוגרד ניתן ב-23.12.2012