יישום חוק התיאומים בתקופה של ירידת מדד - פס"ד טבע תעשיות פרמצבטיות

ביום 3.6.2002 פרסמה נציבות מס הכנסה (כשמה דאז) את הוראת ביצוע 13/2002, שעסקה ביישום הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים") בתקופה של ירידת מדד (כפועל יוצא מירידה במדד המחירים לצרכן, בחלק משנת המס 2001). בהוראת הביצוע מיום 3.6.2002 נקבע שעמדתה של הנציבות היא כי בדברו על "שיעור עליית המדד" התכוון המחוקק לעלייה בלבד ולא לירידה, ועל כן בכל מקרה שבו שיעור עליית המדד הוא סכום שלילי - יראו לעניין יישום החוק כאילו עלה המדד בשיעור אפס. הנושא שב לסדר היום עם תום שנת המס 2003, שבה שיעור השינוי השנתי במדד המחירים לצרכן היה שלילי (כ-1.9%). אשר על כן פנה שר האוצר דאז לוועדת הכספים של הכנסת, וביקש לתת תוקף לצו מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (התליית תחילת סעיפים שונים), התשס"ד-2004. בצו האמור הציע שר האוצר להתלות את תוקפן של כמה הוראות הנכללות בחוק בתקופה שתחילתה בראשית שנת המס 2003 וסיומה באחריתה (ולחלופין בסוף שנת 2004, אם שיעור עליית המדד השנתי באותה שנה לא יעלה על 3%). כמו כן, נכללו בצו המוצע כמה הוראות טכניות שנועדו לעקר את שיעור השינוי במדד המחירים לצרכן בתקופת ההקפאה, לאחר שחוק התיאומים יופעל מחדש. לאור תגובתם הצוננת (וזאת בלשון המעטה) של חברי ועדת המשנה למסים של ועדת הכספים, אשר קיבלו גיבוי מקצועי מנציגי לשכת רואי חשבון בישראל, ניסתה נציבת מס הכנסה דאז, טלי ירון-אלדר, להציע צו בנוסח משופר - שלפיו היו אמורים הנישומים "מעוטי ההון" לקבל מאוצר המדינה מעין הלוואה רעיונית, כל עוד לא תיחסך מהם (בעתיד) תוספת בשל אינפלציה בסכום מקביל - אך חברי הכנסת ראו בהצעה זו (בצדק) משום מהלך מסורבל ומיותר, והביאו לכך שביום 25.2.2004 בחר משרד האוצר למשוך בחזרה את פנייתו מיום 27.1.2004. נציבות מס הכנסה הפנימה את הלקח, וביום 25.3.2004 הוציאה את הוראת ביצוע 11/2004 (יישום הוראות חוק התיאומים בשנת המס 2003), העומדת לכאורה בסתירה להוראות הביצוע הקודמת מיום 3.6.2002. בהוראת הביצוע מיום 25.3.2004 נקבע כי ככלל, הוחלט באגף מס הכנסה שיש ליישם את הוראות החוק באופן שייתן ביטוי להוראות החוק השונות גם בתקופות שבהן שיעור עליית המדד הוא שלילי - זאת לנוכח פרשנות אפשרית למונח "שיעור עליית המדד", שלפיה מדובר בנוסחה מתמטית אשר ניתן לחלץ ממנה גם תוצאות שליליות. עם זאת (כך נכתב בהוראת הביצוע), לנוכח פרשנות אפשרית אחרת קיימים מקרים שבהם יש לסטות מהכלל, וזאת "לנוכח הדבק הדברים והתכלית הרצויה" [יודגש כי הציטוט נאמן למקור - נ"ה]. המסרים המעורפלים ששיגרה נציבות מס הכנסה הותירו מקום לפרשנויות יצירתיות שונות. היו שגרסו, למשל, כי שחיקת התחייבויות צמודות למדד (או למטבע חוץ) אינה בבחינת הכנסה חייבת במס בשנת המס, גם כאשר מדובר בהתחייבויות שנכללו בדוחות הכספיים של העסק. אחרים גרסו (בעיקר מפקחי המס) כי שחיקת הפיקדונות הצמודים של העסק - אינה ניתנת לניכוי לצורכי מס כלל ועיקר. על רקע זה ניסתה חברת טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ (להלן: "טבע") לקבל מפקיד השומה החזרי מס משופרים שהגיעו לה בגין שנת המס 2002 ושנת המס 2005, וטענה כי יש להתעלם משינויים שליליים שחלו במדד המחירים לצרכן בתקופה הרלוונטית לחישוב הפרשי ההצמדה והריבית (החזרי המס בוצעו ביום 1.3.2004 וביום 10.2.2008). לטענת טבע (התובעת), על פי החישובים שערכה הפחיתה רשות המסים בישראל (הנתבעת) סכום של כשבעה מיליון ש"ח מהחזרי המס שקיבלה טבע כאמור (במהלך בירור התביעה הסכימה התובעת כי נפלה טעות בחישוביה, וסכום ההפחתה הוא כשישה מיליון ש"ח "בלבד"), בשל השינויים השליליים במדד המחירים לצרכן. בכתב התביעה טענה טבע כי פרשנותה של רשות המסים לסוגיית הפרשי ההצמדה השליליים אינה עקבית, וכי בהקשרים שונים העמידה רשות המסים את הפרשי ההצמדה על אפס כשחל שינוי שלילי במדד. לדברי טבע אין להסכים עם פרשנות (סלקטיבית) מעין זו, ויש להחיל גם על החזרי המס את הפרשנות שקבעה רשות המסים בהקשרים אחרים. הנתבעת השיבה כי טענות טבע - בטעות יסודן - וכפרה בכך שנהגה בפרשנות סלקטיבית בכל הנוגע להפרשי ההצמדה השליליים, אשר השפיעו על הסכום הכולל של החזרי המס שקיבלה טבע מפקיד השומה ירושלים 1. בפסק הדין אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים ביום 23.12.2012 (ת"א 5664-02-11) על ידי השופט רם וינוגרד, דחה בית המשפט את התביעה אחרי שקבע כי מהראיות אשר הובאו בפניו עולה כי הנתבעת נהגה בפועל בשיטה אחידה, שלפיה הובאו המדדים השליליים בחשבון בכל ההקשרים, אף כאשר הפעלתם הביאה ליתרות זכות לנישומים שלכאורה חבו כספים לרשות המסים בישראל. אף על פי שאיננו שותפים בהכרח לקביעה שלפיה נהגה (כביכול) רשות המסים בישראל בפרשנות עקבית בסוגיית הפרשי ההצמדה השליליים, הרי בסופו של דבר איננו חולקים על פסק הדין אשר בלם זעזועים טקטוניים שהיו עלולים להגיע גם למחוזות אחרים.

הכותב - ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'