חשיבותה של ההשגה בהליכי ערעור בתחום המסים

פתח דבר פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") וחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") מקנים, כולם כאחד, סמכות לפקידי המס לבחון את השומה העצמית שהגיש הנישום - בדוח המס השנתי במסגרת הפקודה, בדוח התקופתי במסגרת חוק מע"מ ובדיווח על עסקת מכירת הזכות במקרקעין או זכות באיגוד במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. לאחר הבחינה רשאי פקיד המס ככלל לאשר את השומה העצמית של הנישום או להוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה, דהיינו שומה אשר לדעתו של פקיד המס משקפת נכון יותר את תוצאות פעילותו של העוסק. יצאה שומה לפי מיטב השפיטה, רשאי הנישום להגיש השגה על השומה שהוציא לו פקיד המס על פי כל החוקים המוזכרים לעיל. כפי שנראה ברשימה זו, להשגה שמגיש הנישום ולטיעונים העולים בה על ידי הנישום ומייצגו חשיבות רבה לעניין ההליך המשפטי שיינקט בהמשך הדרך על ידי הנישום, ככל שיינקט, אם השגתו לא תתקבל על ידי רשויות המס או שלא יושג הסכם שומה בינו לבין רשויות המס. בשורה של פסקי דין מדגישים בתי המשפט כי להשגה חשיבות רבה בפן העובדתי. כך למשל בעניין מיקרוקול (עמ"ה 68/93) קבע בית המשפט כי "בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה, כמו ועדת הערר הנ"ל, אינו אמור לשמש 'ערכאה אלטרנטיבית' לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה, ואת הבסיס עליו הוצבה לאור הטיעונים שהובאו על ידי הנישום, ולהחליט מה ייעשה בה, קרי, אם 'יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה וכו''. הכל, על בסיס הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה, ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה. הצגת טיעונים עובדתיים חדשים, שלא עמדו בפני פקיד השומה עובר להוצאת השומה, אינה מתיישבת עם מטרת ההליך כולו." לאחרונה שבה ועלתה הסוגיה בפסק הדין בעניין שרגאי אצל כבוד השופט מגן אלטוביה, כמפורט להלן. עניין שרגאי (ע"מ 1222-03) באותו עניין היו המערער ורעייתו בעלי המניות היחידים בחברה קבלנית אשר ביצעה פרויקטים ברחבי הארץ. המערער עבד בחברה וניהל אותה מאז הקמתה ועד שחדלה מפעילותה. בין החברה לבין בנק הפועלים אשר נתן ליווי פיננסי לחלק מהפרויקטים נתגלעו חילוקי דעות, אשר בסופם סוכם על מימוש חלק מנכסי החברה לצורך החזר חלק מחובות החברה לבנק הפועלים ומחיקת יתרת החובות. כן אישר המערער כחלק מהסיכום כי אין לו ולא תהיה לו כל טענה ו/או תלונה כנגד הבנק. ביום 21.5.2001 הגיש המערער דין וחשבון על הכנסותיו לשנת המס 2000, שבו דיווח על הכנסה ממשכורת בסכום של 39,354 ש"ח בלבד. ביום 18.1.2002 רשם בספרי החברה רואה החשבון של החברה פקודת יומן המחייבת את חשבון בנק הפועלים ומנגד מזכה את המערער, בסך ארבעה מיליון ש"ח (להלן: "פקודת היומן"). באותו יום ניסח רואה החשבון של החברה מכתב, שבו ביקש לתקן את הדיווח על הכנסותיו של המערער לשנת 2000 ולכלול במסגרת הכנסותיו הכנסה פטורה בסך ארבעה מיליון ש"ח - פיצוי בגין פגיעה גופנית. במסגרת דיוני השומה וההשגה על השומה עלתה טענת המערער כי מתוך הסכום שעליו מחל הבנק לחברה, יש לייחס ארבעה מיליון ש"ח כפיצוי אישי בעבורו בגין נזק פיזי ופגיעה במוניטין ובשמו הטוב. לטענתו, נזקים אלו נגרמו כתוצאה מהסכסוך שנתגלע מול הבנק. פקיד השומה לא קיבל את עמדת המערער וקבע בצו כי הסכום של ארבעה מיליון ש"ח ניתן למערער על ידי החברה, ועל כן חייב אותו במס בגין הכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה, ולחלופין על פי סעיפים 2(1) או 2(10) לפקודה. בנימוקי הערעור העלה המערער לראשונה את הטענה כי כלל לא צמחה לו הכנסה, ולחלופין כי אף אם נצמחה לו הכנסה - טרם הגיע המועד להכיר בה. לשם ביסוס טענתו הראשונה ציין המערער כי רואה החשבון החליט על דעת עצמו וללא כל ביסוס עובדתי לרשום את פקודת היומן, אשר מבטאת הכנסה שצמחה למערער לכאורה ואשר התניעה את כל הליך קביעת השומה. לטענת המערער, רואה החשבון הוא יוזם המהלך והוא שניסח את המכתב לפקיד השומה המצהיר על ההכנסה מבלי להיוועץ עם המערער. רואה החשבון הוא גם זה שייחס למערער באופן שגוי זכות לפיצוי שלא הייתה קיימת למערער בפועל. לאמיתו של דבר טען המערער כי לא צמחה לו כל הכנסה, פטורה או חייבת, והשומה מתבססת כולה על מצג עובדתי שגוי. לשם ביסוס טענתו החלופית הטעים המערער כי אף אם צמחה לו הכנסה - הרי טרם חל מועד הדיווח על ההכנסה, היות שהתשלום בגובה ארבעה מיליון ש"ח טרם נתקבל אצלו. בהקשר לכך הדגיש המערער כי בתור שכיר עליו לדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן ולא על בסיס מצטבר. המשיב מצדו טען כי טענת המערער שלפיה לא נתקבלה בידיו כל הכנסה היא בבחינת הרחבת חזית אסורה. כן טען המשיה לגופו של עניין. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של פקיד השומה, וראה לנכון לאמץ את דברי בית המשפט בעניין מיקרוקול גם לעניינו של המערער, כדלקמן: "דברים אלו יפים גם לענייננו. בית משפט זה אינו משמש כערכאה אלטרנטיבית וההליך המשפטי אינו מקצה שיפורים לטיעונים שהעלה המערער בשלב ההשגה. לו ייעשה כן, עשוי להיווצר תמריץ לנישומים לפעול בדיוניהם מול פקיד השומה בידיעה שככל שתידחה גרסה עובדתית אחת, יוכלו להעלות גרסה עובדתית חדשה לפני בית המשפט. זאת ועוד, טענת המערער כי הדיווח על ההכנסה הפטורה היא מהלך פרי יוזמתו של פנירי בלבד, ללא מעורבותו של המערער, אינה סבירה. בהודעת הערעור, החתומה על ידי המערער, חזר שוב על טענות אלו. כמו כן, השתתף המערער בדיוני השומה אצל המשיב". בית המשפט אמנם דחה את טענותיו של המערער גם לגופו של עניין, אך אין ספק כי הוספת הטענה העובדתית בדבר אי צמיחת ההכנסה "יש מאין" בנימוקי הערעור, ריחפה כעננה כבדה מעל טענות המערער ופגמה באמינותו בעיני בית המשפט. נקודות למחשבה ומסקנות ליישום עמדתו של בית המשפט בעניין שרגאי, אשר רואה בהליך ההשגה מעין הליך משפטי הכובל את הנישום ואת שיקול הדעת של בית המשפט בקבלת טענות עובדתיות חדשות - אינה נטולה מספקות. יש לזכור בעניין זה כי למרות שמן, ערכאות הערעור בתחום המס הן ערכאה משפטית ראשונה (ראו למשל ע"א 391/81) שחלה עליהן תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 אשר קובעת כי "בית המשפט או הרשם רשאי, בכל עת, להתיר לכל אחד מבעלי הדין לשנות או לתקן את כתבי טענותיו בדרך ובתנאים הנראים צודקים, וכל תיקון כזה ייעשה לפי הצורך, כדי שבית המשפט יוכל להכריע בשאלות שהן באמת השאלות השנויות במחלוקת בין בעלי הדין. תיקון של טענה עובדתית או הוספתה, טעונים הגשת תצהיר המאמת את העובדות". על רקע האמור נקבע בפסקי דין אחרים כי לא כל טענה עובדתית המושמעת לראשונה בערעור תידחה על ידי בית המשפט (ראו למשל עמ"ה 604/02 ועמ"ה 7051/03). נראה כי לא בכדי דן בית המשפט בעניין שרגאי בטענות המערער גם לגופן. עם זאת, עמדת בית המשפט בעניין שרגאי ובפסקי דין נוספים מחייבת לדעתנו מתן משנה חשיבות להליך ההשגה מצד הנישום והמייצג. כלומר, יש לראות בהליך ההשגה חלק אינטגרלי מההליך המשפטי ולא רק אמצעי להשגת הסכם שומות עם רשות המסים. מכאן דומה כי נגזרות המסקנות כדלקמן: ראשית, טרם הגשת ההשגה יש לבחון בצורה מדוקדקת את כל עובדות המקרה, ולוודא כי מלוא העובדות התומכות בגרסת הנישום הוצגו בפני פקיד המס הרלוונטי בשלב ההשגה. בהקשר לכך אין להסתפק ברשימת המסמכים המבוקשת על ידי פקיד המס, אלא יש להציג מסמכים נוספים אשר מסייעים לנישום בבניית התשתית העובדתית. שנית, מומלץ לבנות שלד משפטי ראוי לנימוקי ההשגה, אשר יהיה השלד של הערעור המשפטי במקרה הצורך. לשם כך מומלץ להסתייע בעזרתו של משפטן מתחום המסים, אשר ילטש ויחדד את הטענות המשפטיות שיתמכו בעמדת הנישום גם במקרה שיוגש ערעור לבית המשפט. שלישית, כבר בשלב ההשגה יש לנקוט בהליך בקשה לגילוי מסמכים על פי הלכת בית המשפט העליון בעניין ד.נ.ד (רע"א 291/99). קבלת המסמכים המצויים בידי פקיד השומה בשלב הדיון בהשגה, יכולה לסייע בגיבוש האסטרטגיה שתלווה את הנישום בניהול ההשגה וערעור המס שלאחריה. רביעית, נגזר מהאמור כי יש להימנע ככל הניתן מהשגות קצרות ובלתי מנומקות שעלולות להיות בעוכרי הנישום הן בשלב ההשגה והן בשלב הערעור. יתרה מזאת, הכנה מדוקדקת של השגת המס יכולה לסייע בהערכת סיכויי התיק הספציפי בבית המשפט, ובהחלטה אם להגיע לפשרה עם רשויות המס בעת ניהול ההשגה או להמשיך עם התיק לערעור בבית המשפט. אם כן, טוב יעשו העוסקים בתחום - רואי חשבון, יועצי מס ועורכי דין (בעיקר בתחום מיסוי מקרקעין) אם יפנימו ויישמו את ההמלצות המפורטות במאמר זה.

הכותב - ממשרד עמפלי עריכת דין (מסים)