הוצאה של חברה בהסדר נושים של חברה בבעלותה - האם הוצאה בייצור הכנסה?

תקציר ע"מ 1067/09 שירדן שיווק (1980) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי הוצאה שהוציאה חברת אם במסגרת הסדר נושים של חברה בבעלותה, אשר במהלכו הזרימה כסף לטובת נושי חברת הבת כנגד המחאת החוב מהנושים למערערת - אינה הוצאה בייצור הכנסה, ומשכך אינה מותרת בניכוי על פי הוראות סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שעניינו הפסד פירותי מחוב אבוד.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי המערערת היא חברה בשליטתו המלאה של מר זיק בר אשר בשליטתו, במישרין ובעקיפין, כמה חברות נוספות וביניהן חברת ברפל סחר, טמפו משקאות, טמפו תעשיות בירות וחברת גולקל. מאז שנת 1992 העניקה המערערת שירותי ייעוץ וניהול לחברת גולקל ללא מנגנון עסקי, כאשר כל שירותיה ניתנו למעשה על ידי זיק בר. בשנת 1998 נקלעה גולקל לקשיים כספיים ומונה לה מפרק זמני. בשנת 2000 נחתם הסדר נושים מול הבנקים שבמסגרתו התחייבה המערערת להזרים כ-14 מיליון ש"ח לגולקל, אשר יועדו לשם תשלום לבנקים בלבד. כנגד הזרמת הכסף המחו הבנקים למערערת את חובותיהם כלפי גלקול, והמערערת רשמה בספריה חוב של גלקול כלפיה. בשנים 2003-1998 לא התקבלו אצל המערערת דמי ניהול מאף חברה. לדעת הנהלת המערערת, בשנת 2004 נהפך חוב זה אבוד, וכתוצאה מכך דיווחה המערערת על הפסד פירותי מחוב אבוד לפי סעיף 17(4) לפקודה. לטענת המערערת, נוצר לה הפסד פירותי בגין הוצאה בייצור הכנסה. לגישתה, הזרמת הכספים לחברת גולקל נדרשה לשם שמירת השם הטוב והמוניטין של המערערת ובעל השליטה בה, זיק בר, שהם נכס המשמש בייצור הכנסתה. המערערת טוענת כי יש בידיה עסק למתן שירותי ייעוץ וניהול חברות, בפרט בתחום המימוני, המסופקים בפועל על ידי מר זיק בר. אילולא הייתה חברת גולקל מגיעה להסדר נושים שבמסגרתו הזרימה המערערת כספים לשם פירעון חובות גולקל לבנקים, הרי הייתה נגרמת פגיעה ביכולת המערערת לפעול למציאת מקורות מימון לחברות שבניהולה. המשיב סירב להכיר למערערת בהוצאה בייצור הכנסה. לדידו לא מדובר בהוצאה בייצור הכנסה, ועל כן ההוצאה אינה מותרת בניכוי על פי הוראות סעיף 17 לפקודה. לטענת המשיב, המערערת לא הוציאה את ההוצאה מתוך ציפייה עתידית להפקת הכנסות, ואין ההוצאה קשורה לפעילותה אלא מדובר ברכישת זכויות הנשייה של הבנקים כלפי גולקל. לפיכך קבע המשיב בשומתו כי ההוצאה שהוציאה המערערת היא הונית, ומקנה לה הפסד הון כתוצאה מאובדן סיכוי הגבייה. דיון כאמור, המערערת טוענת כי היא עוסקת בניהול ובמימון חברות, וכי בשנת 2003 אף לוותה מן הבנקים כ-16 מיליון ש"ח לשם מימון הפעילות של חברות באשכול החברות. בית המשפט דחה טענה זו, והצביע על כך שההלוואה נלקחה כשלוש שנים לאחר שרכשה המערערת את חובותיה של גלקול, ואין בה כדי להעיד כי המערערת מנהלת עסק מימוני או עסק של רכישת או גביית חובות. מלבד הלוואה זו, לא נטען או הוכח כי החברה העניקה הלוואות נוספות לגולקל או לכל גורם אחר. זיק בר, שהעיד מטעם המערערת, אף הודה בעדותו כי המערערת כלל לא עסקה בגביית חובות. כמו כן, יש לדחות את טענת החברה שלפיה יש להכיר בהזרמת הכספים כהוצאה אשר נועדה לשמור על נכס הקיים בידי החברה - המוניטין ושמה הטוב המאפשרים לה לפעול מול הבנקים, ולפיכך מדובר בהוצאה שהוצאה בייצור הכנסה. נפסק כי טענה זו שונה באופן מהותי וייתכן שאף סותרת את דיווחיה המקוריים של המערערת למשיב, כי הזרמת הכספים התבצעה כנגד רכישת חוב עסקי. יש לבחון את טענת המערערת כבר במועד הזרמת הכספים לגלקול. לא ניתן לטעון מחד גיסא כי ההוצאה נועדה לשמירה על המוניטין, ומאידך גיסא כי ההוצאה הייתה לשם רכישת חוב שאבד רק כמה שנים מאוחר יותר. למרות הסתירה לכאורה בטענות המערערת, נראה שגם לגופו של עניין הזרמת הכספים אינה עומדת בתנאי סעיף 17 לפקודה להכרה בהוצאה. ודוק, יש לראות בהוצאה כהוצאה שיצאה בייצור הכנסה כל עוד קיימת פעילות עסקית לשם ייצור הכנסה, אף אם איתרע מזלו של הנישום וזו לא צמחה בפועל. בענייננו החל משנת 1997 פסקה המערערת לגבות דמי ניהול מגלוקל. אין בעובדה שלא קיימות הכנסות מדמי ניהול ללמד בהכרח כי לא התקיים מנגנון עסקי שנועד לספק שירותי ניהול. עם זאת, משנהוג בין הצדדים כי שירותי הניהול ניתנים בתמורה לדמי ניהול, הרי הפסקת תשלום דמי הניהול מעידה לכאורה על כך שהחל משנת 1997 כבר לא ניתנו שירותי ניהול. לפיכך, יש לראות בפעילות המערערת החל משנת 1997 כפעילות חברת אחזקות בלבד, ולא כפעילות למתן שירותי ניהול לגלוקל או לכל חברה אחרת. אם כך, אפילו אם הייתה מתקבלת עמדת המערערת במלואה - כי הזרמת הכספים במסגרת הסדר הנושים יועדה לשמור על יכולתה לגייס כספים מהבנקים והיא בבחינת הוצאה פירותית באופייה, הרי ההוצאה הוצאה בשנת 2000, שנה שבה לא צמחה למערערת כל הכנסה או קוימה פעילות עסקית כלשהי לשם הצמחת הכנסה, והיא שימשה בעצם חברת אחזקות גרידא. לנוכח הוראות סעיף 17 לפקודה אין להתיר בניכוי את ההוצאה, שכן היא לא שימשה בייצור הכנסה. תוצאה הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות משפט בסך 37,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-17.1.2013