נדחה ברובו ערעור על שומות בנושאים שונים לחברה בעלת מפעל מעורב

תקציר ע"מ 423/10; ע"מ 35988/11 ר-ס חברה לייבוא וייצור מזון בכדי נ' פקיד שומה ירושלים

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה ברובו ערעור על שומות בנושאים: אינטגרליות הכנסות מימון להכנסות מפעל מאושר, הסתמכות על תוצאות הסכמי שומה לשנים קודמות, אינטגרליות הוצאות מימון לפעילות העסק, ייחוס פחת נכסים מנוטרלים בין נכסים במפעל מאושר, ניכוי בשל אינפלציה ממדד שלילי וקנס גירעון. הערעור נדחה, למעט נושא התרת הוצאות המימון. הרקע העובדתי וטענות הצדדים מדובר בערעור על שומה בצו לשנות המס 2007-2003. המערערת היא חברה פרטית הרשומה בישראל ולה שני בעלי מניות בחלקים שווים - מר אילן רגיואן ומר איתן רגיואן. בשנות המס הרלוונטיות הפעילה המערערת מפעל יצרני בתחום מוצרי המזון. חלק מהמפעל הוכר כמפעל תעשייתי מאושר כהגדרתו בחוק לעידוד השקעות הון, התשנ"ט-1999 (להלן: "החוק"), ובגין הכנסותיה מחלק זה הייתה החברה זכאית להטבות מס לפי הוראות סעיף 51 לחוק. חלקו האחר של המפעל לא הוכר כמפעל תעשייתי מאושר (החלק שהוכר ייקרא להלן: "החלק המאושר" והחלק שלא הוכר ייקרא להלן: "החלק הלא מאושר"). דיון אינטגרליות הכנסות מימון למערערת נוצר רווח הון ממימוש ניירות ערך, וכמו כן נטלה המערערת הלוואות במטבעות שונים. לטענת המערערת, הרווח נבע מפעולות הדרושות לשם גידור סיכוני מחירי סחורות המשמשות חומרי גלם ושערי מט"ח, ולכן הוא בבחינת חלק אינטגרלי מהפעילות העסקית. לדברי המערערת גם ההלוואות במטבעות זרים משמשות למטרת גידור סיכון מטבע. כמו כן, לדברי המערערת ההלוואות נדרשו כדי לעמוד בכל עת בהתחייבויות כלפי ספקים וביחסי איתנות פיננסית שנדרשו על ידי לקוחותיה המוסדיים. מנגד טוען המשיב כי השקעות המערערת אינן תואמות לגידור סיכוני השוק הגלומים בפעילותה, אינן מגדרות את החשיפה לשינויים במחירי חומרי הגלם או שערי החליפין ואינן מקיימות קורלציה עם נכסי הבסיס שאותם הן אמורות לגדר. לטענת המשיב, השקעות אלה אף אינן סולידיות אלא השקעות עם מאפיינים ספקולטיביים הנושאות סיכון גבוה במטרה להשיא תשואה עודפת. כמו כן להשקעות אין זיקה לפעילות המערערת, שכן מרבית הנכסים בתיק ניירות הערך שלה אינם מתאימים לגידור סיכוני השוק הקשורים בפעילותה בקשר לחומרי הגלם שאותם היא רוכשת. בית המשפט הפעיל מבחנים לבדיקת האינטגרליות של הכנסות המימון בתוך הכנסת העסק כפי שנקבע בהלכת פלאזה (ע"א 638/85), כלהלן: א. מקור ההון שהניב את הכנסות המימון הוא בהכנסות הנישום מפעילותו העיקרית. התכלית שבבסיס תנאי זה היא להוכיח כי ההון מומן מבחינה מהותית על ידי הפעילות העסקית. ב. ההון המושקע צריך להיות קשור ישירות להתחייבויותיו של הנישום, כלומר הנישום משתמש בהון המושקע לא לשם צבירת רווחים, אלא לשם מימון ההתחייבויות השוטפות שלו הנובעות מהפעילות העסקית השוטפת. ג. משך ההשקעה הוא קצר, ומימוש ההשקעה נועד לשמש בפעילותו השוטפת של העסק. בית המשפט הגיע למסקנה כי המערערת לא עמדה באף אחד משלושת התנאים האמורים - המערערת כלל לא נדרשה להלוואות לצורך שמירה על ערכו של הונה העצמי. היה די בהונה של המערערת בכדי להבטיח את המשך פעילותה ומימוש התחייבויותיה. בית המשפט הגיע למסקנה כי ההשקעה בניירות הערך נעשתה מתוך עודפי מזומנים, והחברה לא נדרשה ליטול הלוואות. קיום התנאי השני שלעיל נשלל בהסתמך על חוות דעת מומחה מטעם המשיב, שלפיה השקעות המערערת לא עמדו בקשר עם התחייבויותיה. כך למשל, השקיעה המערערת במניות נסחרות בבורסה ובמטבעות זרים שבהם לא הייתה לה פעילות. השקעות המערערת לרוב היו לטווח ארוך ולא לטווח קצר כנדרש בתנאי השלישי שלעיל. לפיכך הגיע בית המשפט למסקנה כי אף אחד מתנאי האינטגרליות של הכנסות המימון ביחס לפעילות הייצורית של המערערת אינו מתקיים, וכי פעילות בתחום ההשקעות היא תחום פעילות נפרד של המערערת אשר אינו זכאי להטבות מכוח החוק. הסתמכות על הסכם שומה לשנים קודמות בקשר לאינטגרליות הכנסות המימון המערערת מודה כי אין ספק שהוצאות והכנסות המימון עמדו בבסיס הדיונים על הסכם שומות לשנים 2002-2000 (לאחר פתיחת הסכם שומה קודם לאותם שנים). בהסכם זה הושגה פשרה לטובת המערערת, שלפיה מרבית ההכנסה תיחשב אינטגרלית לפעילות המאושרת וחלקה ייחשב הכנסה רגילה. המשיב טען כי לא הסכים עם אופן ייחוס הכנסות המימון להכנסה המאושרת (זאת הייתה סיבה לפתיחת הסכם שומה קודם), וכי ההסכם הושג עקב נסיבות מיוחדות. מעיון בפרוטוקול הדיונים עולה כי ההסכם הוא בבחינת פשרה, ואין לראות בו כהסכמתו של המשיב לאופן דיווח הכנסות המימון. המשיב מוסיף כי ההסכם תקף רק לעניין השנים שנכללו בו, ואין להסתמך על תוצאותיו בשנים הבאות. נוסף על כך נרשמה הערה בפרוטוקול כי "אין בהסכם זה כדי לגרוע מכל טענה שהיא שתעמוד בעתיד". זאת ועוד, בית המשפט העיר כי טענת ההסתמכות לא עלתה במהלך ההשגה למשיב אלא רק בשלב הדיון בבית המשפט, כלומר מדובר בטענה חדשה שאין לדון בה בערעור. בית המשפט קיבל את נימוקי המשיב וקבע כי אין לקבל את טענת ההסתמכות של המערערת. תיאום הוצאות המימון לטענת המשיב, המערערת דרשה ניכוי "הוצאות מימון" אך הוא ראה בהוצאות אלה הוצאות שאינן אינטגרליות לפעילותה העסקית, וסיווג אותן כהפסדי ריבית והפרשי הצמדה לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). הואיל והפסדי ריבית שאינם אינטגרליים לפעילות העסקית אינם ניתנים לקיזוז מהכנסות לפי סעיף 28 לפקודה, הוסיף המשיב את ההפסדים האמורים להכנסות המערערת. לטענת המשיב, הונה של המערערת היה מעבר לדרוש לה כדי לקיים פעילות סדירה, ולכן ההלוואות אינן אינטגרליות לעסק. עם זאת, המשיב מודה כי המערערת הייתה חשופה לסיכוני מטבע וסיכוני שיעורי ריבית, כך שחלק מההלוואות שנטלה אכן היו נחוצות לניהול העסק. מנגד טענה המערערת כי גם אם יש בידיה הון עצמי שהיה ביכולתה להשתמש בו לפעילותה, היא לא הייתה חייבת לעשות כן - אף שבכך היא הגדילה את הסיכונים שאליהם היא הייתה חשופה. הנחה זו אשר הביאה את המשיב לתיאום ההוצאות היא התערבות מרחיקת לכת בחופש המוקנה לבעל העסק לנהל את עסקיו כראות עיניו, תוך בחינת השיקולים העסקיים המתאימים. בית המשפט ציין כי הכנסות המערערת מהשקעותיה בשוק ההון והמט"ח שמומנו על ידי נטילת הלוואות נותרו בתוך העסק, שימשו לצרכיו ולא הוצאו לצרכים חיצוניים ופרטיים. אף מומחה מצד המשיב ציין כי המשיב אינו רואה בפעילות המערערת כמפעל מאושר ובהשקעותיה השונות כשני עסקים נפרדים. בית המשפט קיבל את טענת המערערת והתיר את הוצאות המימון בניכוי. ייחוס פחת מהנכסים המנוטרלים של המפעל במפעל מעורב כבמקרה הנדון, קיימים שלושה סוגים של נכסים: נכסים שהם חלק מהמפעל המאושר; נכסים שהם חלק מהמפעל הלא מאושר; ונכסים "מנוטרלים" שאינם שייכים באופן מובהק לחלק מסוים של המפעל. הנכסים המנוטרלים מוגדרים באופן ספציפי על ידי מרכז ההשקעות של משרד התמ"ת המוסמך לכך לפי החוק, והם מעצם טבעם יציר כלאיים עקב העובדה שהם משמשים את שני חלקי המפעל. ניתן למצוא התייחסות לחלוקת פחת מנכסים מנוטרלים בחוזר מס הכנסה 3/2006, שלפיו יש לחלק את הפחת האמור לפי יחס מחזורים או יחס נכסים בין פעילות מאושרת לפעילות לא מאושרת (עד שיצא החוזר לא הייתה הוראה על חלוקת פחת במקרה מסוג זה). בשנים 2006-2003 ניכתה המערערת כל פחת מנכסיה המנוטרלים מהכנסה לא מאושרת, וזאת אף על פי שנכסים מנוטרלים לפי הגדרתם משמשים הן לפעילות מאושרת והן לפעילות לא מאושרת. בית המשפט קבע כי יש לחלק את הפחת האמור בין הכנסה מאושרת לבין הכנסה לא מאושרת. ניכוי בשל אינפלציה בשנה שבה הייתה אינפלציה שלילית המערערת לא רשמה סכום שלילי של ניכוי בשל פחת כפי שנדרש בסעיף 7(ב) לחוק, דהיינו לא הגדילה את הכנסתה. המערערת טוענת כי כוונת המחוקק הייתה רק לשיעור עליית המדד כאשר הוא חיובי. המערערת מבססת את עמדתה על הוראת ביצוע מס הכנסה 13/2002, אשר התירה לא להגדיל הכנסה כאשר שיעור עליית המדד הוא שלילי. המשיב מפנה להוראת ביצוע מאוחרת יותר - 11/2004, אשר הפכה את הוראת הביצוע הקודמת ומחייבת להגדיל הכנסה כאשר סכום הניכוי בשל אינפלציה יוצא שלילי. כמו כן המשיב מפנה לפסק הדין טבע תעשיות [ת"א (י-ם) 5664-02-11], שם נקבע כי אין לייחס למונח "שיעור עליית המדד" המופיע בסעיף 159(א)(א) לפקודה פרשנות שלפיה הסעיף מתייחס אך ורק לעליית המדד ולא לירידתו. לשונו של סעיף 1 לפקודה המגדיר את המונח "שיעור עליית המדד" שבסעיף 159(א)(א) לפקודה, זהה (כמעט) להגדרת המונח בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985. כפי שנפסק בעניין טבע, כך גם במקרה הנדון. בעניין ניכוי בשל פחת קבע בית המשפט כי יש ליישם את סעיף 7(ב) לחוק גם במצב ששבו שיעור עליית המדד הוא שלילי. קנס גירעון במהלך הדיון בבית המשפט חזרה בה המערערת מכמה סעיפי טענות שהועלו על ידה בתחילת ההליך, כגון הכנסה מהלוואה שניתנה לחברת בת ללא הכרה בהכנסת ריבית, הוצאות בגין חובות אבודים שהוכרו גם בשנים קודמות, ואי ניכוי דיווידנד שקיבלה המערערת מחברה מוחזקת מהפסד הון ממכירת מניות באותה חברה. המשיב חייב את המערערת בקנס גירעון לפי סעיף 191(ב) לפקודה בטענה כי מדובר ברשלנות. טענת המשיב בקשר לקנס הגירעון מתרכזת בייחוס הכנסות המימון לפעילות מאושרת. המערערת ייחסה הכנסות מימון לפעילות מאושרת - אף על פי שבמהלך דיוני השומות לשנים 2002-2000 שהתקיים בשנת 2006, הבהיר המשיב למערערת כי אינו מסכים עם ייחוס כזה (אף שבסופו של דבר הושגה פשרה). בעת סיום הדיונים האמורים בסוף שנת 2006, המערערת כבר הגישה דוחות לשנים 2004-2003, אך אף על פי שנודעה לה עמדת המשיב בנושא ייחוס הכנסות המימון להכנסה מאושרת - לא יזמה תיקון דוחות לשנים 2004-2003 ואף המשיכה לייחס הכנסות מימון להכנסה מאושרת בשנים הבאות. אשר על כן, ראה בית המשפט כי צדק המשיב בהטלת קנס הגירעון. תוצאה הערעור נדחה, למעט נושא התרת הוצאות המימון.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט דוד מינץ ניתן ב-7.2.2013

הכותב - מומחה "חשבים" בתחום המסים