שחיקת התחייבויות (עסקיות) במטבע זר

ביום 27.2.2013 ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים פסק הדין עמ"ה 22037-11-11 (חברת מגדניות הדר בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים). הערעור התייחס לכמה וכמה סוגיות מס ואנו נתמקד הפעם באחת מהן, והיא ההכנסה שהפיקה המערערת משחיקה (בשקלים) שחלה בשנים 2005 עד וכולל 2007, בהלוואה בנקאית שנטלה המערערת בשנת 2001 אשר הוצמדה בעיקר ליין היפני. בשל השחיקה בהלוואה נצמחו למערערת הכנסות בסך של כ-15 מיליון ש"ח מתיסוף השקל ביחס למטבע היפני באותן שנים, והמערערת גרסה כי הכנסות אלו אינן חייבות במס (אף על פי שקודם לכן נקטה המערערת בעמדה שונה, ודיווחה על ההכנסות משחיקת היין היפני גם לצורכי מס הכנסה). המערערת טענה (בעיקר) שרווחיה מתיסוף השקל ביחס ליין היפני אינם בגדר "הפרשי הצמדה" הכוללים הפרשי שער לעניין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שכן הפרשי הצמדה הם אלו הנותנים ביטוי לתוספת לחוב בעוד במקרה שלה מדובר בהפחתת חוב, מה גם שההוראה הרלוונטית בפקודה הקובעת חבות במס בגין הפרשי הצמדה - בסעיף 2(4) לפקודה - מתייחסת להכנסתו של המלווה ולא להכנסתו של הלווה. על כן, בהיעדר הוראה בפקודה לרווח משחיקת הלוואות בידי הלווה, לא ניתן להטיל מס - לפי גרסת המערערת - על התעשרותה משחיקת ההלוואה שהוצמדה למטבע היפני. המשיב מצדו טען כי אין סיבה להבחנה שמבקשת המערערת לעשות בין רווחים שמפיק מלווה מכספים שהלווה, לבין לווה שמפיק רווחים מכספים שלווה. יתרה מכך, התוצאה שאליה חותרת המערערת - שלפיה לווה יוכל לנכות הוצאות שנגרמו לו מנטילת הלוואה, אך לא יהיה חייב במס על רווחים כלכליים שנוצרו לו מאותה הלוואה - היא תוצאה אבסורדית, ויש למסות (גם) רווחים שמפיק נישום משחיקת הלוואות (עסקיות) במטבע זר. פרשנות זו, אליבא דמשיב, עולה בקנה אחד עם תכלית דיני המס והצורך בגביית מס אמת וגם עם כללי החשבונאות. נוסף על כך טען המשיב (בלשון רפה, כפי שניסח זאת בית המשפט) כי ניתן לראות בהכנסת המערערת משחיקת ההלוואה גם הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה (סעיף העוללות) ולפי סעיף 3(ב) לפקודה (מחילת חוב). בית המשפט חזר והזכיר לכולנו כי הפקודה אינה דוגלת בשיטה האמריקאית (שלפיה הכנסה כוללת כל תוספת לעושרו של אדם, יהא מקורה אשר יהא), אלא מושתתת על "דוקטרינת המקור" האנגלית (שלפיה יוטל המס אך ורק על הכנסה שניתן לשייכה למקור כלשהו שנקבע בפקודה). עם זאת, יש ליישם את "דוקטרינת המקור" בדרך המעניקה פירוש מרחיב לרשימת המקורות שבפקודה על פי עקרונות רצויים של מדיניות מס ראויה, ולשייך הכנסה למקור לפי מהותה הכלכלית ותוצאתה (ולא בהכרח לפי הצורה הפורמלית ששיוו לה הצדדים). בנסיבות המקרה - קבע בית המשפט - לא יכולה להיות מחלוקת על כך שכספי ההלוואה שימשו את המערערת לניהול עסקיה (הקמת קניון), ויש לראותם כחלק אינטגרלי מהפעילות. אשר על כן, יש לסווג את רווחי המערערת מתיסוף המטבע הישראלי כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה (הכנסה מעסק או ממשלח יד, לרבות מעסק אקראי ומעסקת אקראי שטיבה מסחרי), והעובדה כי המערערת אינה עוסקת בנתינת הלוואות או בנטילתן כעסקה הבלעדי אינה משנה לעניין זה. בית המשפט מצא לנכון להעיר כי טיעוני המשיב בעניין "מחילת חוב" (לכאורה) אינם מקובלים עליו, אף שאין לכך נפקות כתוצאה מקביעתו העקרונית. נחמה פורתא (ככל שניתן לראות בכך נחמה) מצאה המערערת בכך שבית המשפט לא התיר למשיב להטיל עליה קנס גירעון בהקשר זה (שלא כמו בסוגיות האחרות, שבעניינן נדחה הערעור), אם כי הוא גזר עליה השתתפות בהוצאות המשיב בסך של 100,000 ש"ח נוכח סכום המס שהיה שנוי במחלוקת. מוקדם לדעת אם יוגש ערעור על פסק הדין ומה יעלה בגורלו אם יוגש, ואנו נסתפק בשתי הערות אלה: 1. יש לקוות כי מפקחי המס לא ינסו להחזיק במקל בשני קצותיו, וכפי שבית המשפט קבע שהכנסה משחיקת התחייבות כספית (עסקית) חייבת במס, כך יש גם להתיר לנישום ניכוי הוצאה לצורכי מס בשל שחיקת נכסים כספיים (עסקיים). 2. אין להוציא מכלל אפשרות שבעתיד יגיע בית המשפט למסקנה שונה - לעניין רווח משחיקת הלוואה שנכללה בספרי העסק - אם יובהר כי כספי ההלוואה אינם מיועדים לצורכי הפעילות השוטפת (למשל אם כספי ההלוואה שימשו לרכישת מגרש שניתן יהיה להקים עליו מבנה נוסף - אם יהיה בכך צורך - לשימוש העסק בעתיד).

הכותב - ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'