דירה חדשה מקבלן נכנסת לגדר "דירת מגורים" לצורך קבלת פטור ממס שבח

שאלה: ------------ נישום מעוניין למכור דירה חדשה שרכש מקבלן. הדירה אינה מאוכלסת. יש אישור לאכלסה (מפתח מהקבלן) אך עדיין לא נתקבל טופס 4 (אישור לחיבור מבנה ראוי לשימוש לחשמל, מים וטלפון). השאלה: בהנחה שהנישום זכאי לפטור ממס שבח, האם העובדה שטרם התקבל טופס 4 תגרור חבות במס שבח?

תשובה: ------------

סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע ככלל פטור ממס בהתקיים תנאים מסוימים, וזאת בגין "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק. סעיף 49(א) לחוק מגדיר "דירת מגורים מזכה" כדלקמן: "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;" לאמור, "דירת מגורים מזכה" המזכה בפטור ממס שבח בעת מכירתה צריכה לעמוד בתנאים הבאים: 1) להיכנס בגדר "דירת מגורים" כאמור בסעיף 1 לחוק; 2) דירת המגורים שימשה בעיקרה (יותר מ-50% משטחה) למגורים (כלומר, גם דירה ששימשה בחלקה לצרכים שאינם מגורים עשויה ליהנות מפטור ממס שבח במכירתה); 3) היא הייתה דירת מגורים במשך 80% מהתקופה שבגינה מחושב השבח או במשך כל ארבע השנים שקדמו למכירתה. התנאי השני אינו דורש שימוש בפועל למגורים, כלומר אין חובה למגורים בדירה בפועל לצורכי מגורים בתקופה שעובר למועד מכירתה כאמור (כשוכרים או כבעלים), אלא די בכך שמטרתה בהתאם לאמצעים המותקנים בה היא שימוש למגורים ולא למטרה אחרת, אף אם היא עומדת ריקה וטרם אוכלסה. "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כדלקמן: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה". לאמור, "דירת מגורים" היא: 1) דירה או חלק מדירה שבנייתה הסתיימה; 2) הדירה בבעלות או בחכירת יחיד; 3) הדירה משמשת בפועל או מיועדת למגורים ("לפי טיבה") לפי האמצעים המותקנים בה (סלון, חדרי מגורים, מטבח, שירותים וכדומה, כלומר מבחינה פונקציונלית ניתן להתגורר בה) אף שלא מתגוררים בה בפועל; 4) הדירה אינה בבחינת מלאי עסקי בידי בעליה. על פי הוראותיו המקצועיות של מנהל מיסוי מקרקעין (ראו חב"ק מש"ח, עמוד 6) המבוססות גם על פסיקה ענפה הקיימת בנדון, נקבע לעניין תנאי סיום הבנייה כדלקמן: "תנאי הכרחי נוסף, על מנת שהנכס הנמכר יוכר כ'דירת מגורים', הוא כי בנייתה של הדירה נסתיימה. מכירת שלד של דירה או דירה שנרכשה על הנייר ונמכרה בטרם נסתיימה הבניה, אף אם הם מיועדים עם סיום הבניה לשמש למגורים, לא ייחשבו ל'דירת מגורים', ולפיכך מכירתם לא תהא פטורה ממס שבח בכל מקרה. עם זאת, לא ייחשבו אלה, כל עוד בנייתם לא נסתיימה, כדירה נוספת לענין מנין הדירות שבבעלות המוכר. כך, לדוגמא, מי שבבעלותו דירה ושלד של בנין, ייחשב כבעל דירה יחידה ויחולו עליו הוראות החלות על המוכר דירה יחידה. להלן המקרים בהם יראו את הדירה כדירה שבנייתה נסתיימה לצורך מס שבח: א. הומצא אישור מהרשות המקומית (טופס 4) כי הבנייה הסתיימה, ואישור חיבור מים וחשמל. ב. בניית הדירה הסתיימה מכל הבחינות, למרות שאינה מחוברת לחשמל ומים, ויש בה כל המתקנים והאביזרים החיוניים לשימוש למגורים. ג. על אף האמור בפיסקה ב' - אם חסרים אביזרים לא חיוניים שעלות התקנתם או רכישתם אינה עולה על 5% משווי הדירה כגמורה, יראוה כ'דירת מגורים'." פועל יוצא של האמור לעיל הוא כי ככל שהדירה במקרה דנן עומדת בתנאים ב' או ג' כאמור, וככל ששאר תנאי הגדרת "דירת מגורים" מתקיימים - מכירתה תהא פטורה ממס שבח אף שלא נתקבל בגינה טופס 4, וזאת על פי האמור בהוראותיו המקצועיות של מנהל מיסוי מקרקעין כפי שמופיעה בחב"ק מש"ח. עם זאת, היות שמעמדן הנורמטיבי המחייב של הוראות החב"ק ושאר ההוראות המקצועיות של מנהל מיסוי מקרקעין אינו כשל חוק, כדי לקבל ודאות מלאה מומלץ לקבל הבהרה ממנהל מיסוי מקרקעין באשר לתוקף הוראה זו בכלל, ובנוגע למקרה הנדון בפרט.

המשיב - מומחה מסים. לשעבר מנהל במחלקה למיסוי בין לאומי בפירמת רואי החשבון Deloitte בריטמן אלמגור זהר ושות', וכן עורך דין בכיר בפירמת עורכי הדין גרוס קליינהנדלר חודק הלוי גרינברג ושות'. היה מנוי על צוות המחלקה הפיסקאלית בפרקליטות המדינה, חבר פורום המסים בלשכת עורכי הדין וכן חבר ועדות מס הכנסה ומס שבח

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן