המועד הקובע להתיישנות השגה - ביום קבלת ההודעה על ידי הנישום

תקציר ו"ע 1354/08 1. יוסף אליהו; 2. מונפילאר אינבסטמנט הולדינגס לימיטד נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

ועדת הערר קיבלה את טענת העוררים בדבר התיישנות ההשגה, מכיוון שההודעה המפרטת את נימוקי מנהל מיסוי מקרקעין (המשיב) לדחיית ההשגה - אמנם נשלחה לעוררים בתוך שנה לאחר הגשת ההשגה, אך התקבלה אצל העוררים רק לאחר שנה ממועד הגשת ההשגה. השאלה המשפטית והרקע העובדתי העוררים מכרו בניין משרדים וחויבו במס מכירה. המגרש שעליו נבנה הבניין נרכש בשנת 1993. עבודות הבנייה החלו בשנת 1999 והמשיכו עד אחרי 7.11.2001. עלות המגרש בסך של כ-3.4 מיליון ש"ח, עלויות הבנייה שהושקעו עד 7.11.2001 - בסך של כ-16.8 מיליון ש"ח, ועלויות הבנייה שהושקעו לאחר 7.11.2001 - בסך של כ-21.3 מיליון ש"ח. הבניין נמכר ב-22.2.2005 תמורת 43 מיליון ש"ח. העסקה הסתכמה בהפסד. בד בבד העוררים חויבו במס מכירה על מלוא תמורת המכירה. העוררים הגישו השגה על שומת מס המכירה, וההשגה התקבלה אצל המשיב ביום 4.1.2006. המשיב חתם על ההחלטה לדחות את ההשגה ביום 2.1.2007 והודיע על כך לבא כוח העוררים בטלפון, אך ההודעה בכתב הגיעה לבא כוח העוררים ביום 7.1.2007. בדיון עומדות שתי טענות: טענה מקדמית - התיישנות ההשגה משום שההודעה על דחיית ההשגה התקבלה אצל העוררים לאחר תום שנה מאז הגשת ההשגה; וטענה לגופו של עניין - לשיטת העוררים יש לחשב את מס המכירה רק על בסיס הסכומים שהושקעו בבנייה עד יום 7.11.2001 (יום ביטול מס המכירה), ולא על מלוא תמורת המכירה כפי שקבע המשיב. לטענת העוררים ההשגה התיישנה משום שההודעה בכתב נמסרה ארבעה ימים לאחר תום שנה מאז הגשת ההשגה, ואין לקבל את טענת המשיב כי מששלח את ההודעה לפני תום שנה מאז הגשת ההשגה עמד בדרישת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). העוררים נסמכים על הלכת איקאפוד ומשה סמי (ע"א 1857/05 וע"א 5954/05), שם נקבע לעניין סעיף 152 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), כי היום הקובע הוא מועד קבלת ההודעה אצל הנישום ולא מועד הזנת השומה למחשב. לגופו של עניין טוענים העוררים כי משבוטל מס המכירה ב-7.11.2001, יש לחייב במס מכירה רק בגין עלויות שהושקעו בבנייה עד אותו התאריך. המשיב טוען כי שלח את ההודעה על דחיית ההשגה לא מאוחר מיום 4.1.2006, משום שההודעה התקבלה אצל העוררים ביום 7.1.2006, דהיינו בתוך שנה מאז הגשת ההשגה, דבר שעונה על דרישת החוק. לגופו של עניין טוען המשיב כי מס המכירה חל על מקרקעין שמועד רכישתם קדם ל-7.11.2001. העוררים לא רכשו זכויות נוספות לאחר יום 7.11.2001, ולכן יש לחייב את מלוא התמורה במס המכירה. דיון לעניין טענת ההתיישנות, סעיף 87 לחוק דן בהגשת השגה ודרכי הפעולה של מנהל מיסוי מקרקעין. להלן נוסח הסעיף כנוסחו לפני תיקון 70: "87. (א) הרואה עצמו מקופח בהודעת שומה רשאי, תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו ההודעה, להשיג עליה לפני המנהל בכתב שבו יפרט את פרטי השומה עליהם הוא חולק ויתן טעם להשגתו; המנהל ישיב למשיג את החלטתו המנומקת בכתב תוך שנה מיום שקיבל את הודעת ההשגה או תוך שלושים יום מיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר. לא השיב המנהל למשיג במהלך תקופה זו, יראו את ההשגה כאילו התקבלה." סעיף 109 לחוק קובע לעניין דרך מסירת הודעה כדלקמן: "מותר למסור הודעה וכל מסמך אחר לפי חוק זה לאדם, בין לידו ובין בדואר הרשום לפי מען בית מגוריו או בית עסקו, הידוע לאחרונה, בכפוף להוראות בדבר סדרי דין בבתי המשפט." בעניין איקאפוד וסמי ציין בית המשפט העליון לעניין סעיף 152 לפקודה כי כל עוד לא קיבל הנישום את החלטת פקיד השומה - הוא מצוי באי ודאות משפטית, ולפיכך יש לכלול במגבלת הזמן שניתנת לפקיד שומה גם תקופה עד לקבלת ההודעה אצל הנישום, כדלקמן: "במהלך התקופה בה טרם נענתה השגתו של הנישום, ועוד יותר מכך בתקופה בה נקבע כבר המס בצו אולם הצו טרם הגיע לידיעת הנישום, הנישום נמצא במצב של אי ודאות. אין זה ראוי להשאיר בעינו מצב זה של אי ודאות, ובפרט לתקופה בלתי ידועה בזמן. המחוקק קבע כי משך הזמן שיועמד לרשות המנהל על מנת שיקבל בו החלטה אינו בלתי-מוגבל, ואף נקבע פרק זמן שכזה. איני רואה כל שיקול התומך בכך שמשכו של פרק זמן זה לא יהיה גלוי וידוע לנישום. רק כאשר משך זה מוגדר ותחום מראש יכול אדם לתכנן את צעדיו ולדעת, לפחות, החל מאיזה יום תהיה לו שוב האפשרות לכלכל את צעדיו בשים לב להחלטה... לא ניתן אפוא להגשים את תכליתה של מגבלת הזמן אשר קצב המחוקק לפקיד השומה מבלי שמגבלה זו תהיה ידועה גם לנישום עצמו. כאשר קובע פקיד השומה את המס בצו שבכתב ומניח את הצו ב'מגירתו' או במחשבו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן." ועדת הערר פסקה בדעת רוב כי אין די ב"קביעה" של המנהל, אלא המנהל נדרש "להשיב למשיג את החלטתו בכתב". לפיכך נקבע כי כל עוד לא קיבל נישום את החלטתו של המנהל בכתב - לא יראו את המנהל כמי "שהשיב למשיג". תוצאה הערר התקבל בדעת רוב על יסוד טענת התיישנות ומבלי לדון לגופו של עניין.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט (בדימוס) דוד בר אופיר והחברים דן מרגליות ומיכה לזר ניתן ב-25.2.2013

הכותב - מומחה "חשבים" בתחום המסים