בשל תקלת חקיקה עשויים בעלי הכנסה גבוהה להתחייב בניכוי מס במקור מופחת

עובדים בעלי הכנסת עבודה גבוהה משני מקומות עבודה עשויים להתחייב בניכוי מס במקור בשיעור מופחת מעובדים בעלי אותה הכנסה ממעסיק אחד

החל בשנת המס 2013 נכנסה לתוקפה הטלת מס יסף בשיעור 2%. הטלת המס נקבעה בסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") על הכנסות חייבות הגבוהות מ-800,000 ש"ח בשנה. כתוצאה מכך הועלה שיעור המס השולי המקסימלי להכנסות אלה - מהשיעור המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה (48%) לשיעור מס מרבי של 50%. רשות המסים צפתה להגדיל מיידית את גביית המס בשל מס יסף זה כבר בשלב ניכוי המס במקור, אך נזכרה להפתעתה (יש שיאמרו מאוחר מדי) כי כל תקנות ניכוי המס במקור הקובעות ניכוי מס בשיעור המרבי (אלא אם פקיד השומה אישר הקלת מס), הפנו בהגדירן את המונח "השיעור המרבי" לשיעור המס המקסימלי הקבוע בסעיף 121 לפקודה תוך התעלמות מסעיף 121ב לפקודה, קרי 48% ולא 50%. בתחילה שקלה רשות המסים לתקן את הגדרת "השיעור המרבי" בכל תקנות ניכוי המס במקור באופן שיופנה לשיעור המקסימלי שבסעיף 121 לפקודה, בתוספת 2% הנקובים בסעיף 121ב לפקודה כל עוד הסעיף בתוקף, אך לאחר מחשבה נוספת הגיעה למסקנה כי עיקר ניכוי המס במקור בשיעורים שוליים מקסימליים נעשה דווקא משכירים ולא מעצמאים המצטיידים על פי רוב בפטור או בהקלה מניכוי מס במקור. לאור זאת אצה רצה רשות המסים ובסוף חודש ינואר 2013 תיקנה את התוספות לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993, וקבעה בהן כי חישוב הניכוי במקור משכר עבודה יבוצע בהתחשב בשיעורי המס הקבועים בסעיפים 121 ו-121ב לפקודה (להבדיל מההפניה לסעיף 121 לפקודה בלבד שבנוסח הקודם). מעסיקים רבים לא נערכו במועד לניכוי מס בשיעור 50% במקרים המתאימים ממשכורת חודש ינואר 2013, אך מאחר שתוקף תקנות הניכוי במקור הוא שנתי - הוסיפו את ניכוי המס העודף ממשכורת פברואר, והמקרים של אי יכולת לנכות את חסר המס הפכו למעטים ביותר (כתוצאה מעזיבת עובדים בדיוק בסוף ינואר). רשות המסים פעלה בחופזה, ובשל כך נעלמה מעיניה העובדה כי עדיין קיימים מקרים שבהם שכירים יכולים ליהנות מניכוי מס במקור בשיעור מקסימלי של 48% במקום 50%. אותם מקרים נקובים בסעיפים (א) ו-(ב) לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993, אשר במקום להפנות לתוספת לתקנות (שתוקנה) מפנים להגדרת "השיעור המרבי" שטרם תוקנה. להלן נוסח הסעיפים: "(א) מעביד המשלם לעובד משכורת חלקית, או משכורת בעד משרה נוספת שעליה הצהיר העובד בטופס 0101 או משכורת כאשר העובד לא מילא טופס 0101 או שלא מילא את הסעיף העוסק בפרטים על הכנסות אחרות, ינכה ממנה בעת התשלום מס בשיעור המרבי. (ב) מעביד המשלם לעובד קיצבה, ינכה ממנה בעת התשלום, בכפוף להוראות תקנה 9(ג), מס בשיעור המרבי." [ההדגשה אינה במקור - ר"א] "השיעור המרבי" מוגדר בתקנות אלה כ"שיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה", ללא אזכור סעיף 121ב לפקודה על תוספת 2% שבו. הנה כי כן, פרט לכך שמקצבה אשר מקבל נישום ינוכה שיעור מס מרבי של 48% (אפילו אם נוסף על כך יש לו הכנסות לרבות משכורות או קצבאות, שמביאות אותו להכנסה שנתית הגבוהה מ-800,000 ש"ח בשנה), כך גם מי שאינו ממלא טופס 101 או מי שמצהיר בטופס 101 על הכנסתו ממקום העבודה הנוסף כהכנסה ממשכורת נוספת - המעסיק הנוסף יחייבו במס שולי מרבי של 48% ולא 50%. ואולם, ייתכן כי אילו היה אותו עובד מקבל את כל משכורותיו ממעסיק אחד, במקרים מסוימים היה ניכוי המס בנוגע למשכורותיו עולה ל-50%. נביא את הדוגמה הבאה: עובד פלוני מקבל ממעסיק א' משכורת בסך 1,000,000 ש"ח בשנה, וממעסיק ב' הוא מקבל משכורת בסך 400,000 ש"ח בשנה. הנה כי כן, המעסיק הראשון ינכה לעובד מס במקור לפי מדרגות המס השולי שבסעיף 121 לפקודה עד לשיעור 48%, וכן 48% + 2% מס יסף על הכנסה הגבוהה מ-800,000 ש"ח. כלומר מסך ה-200,000 ש"ח שמקבל העובד מאותו מעסיק ינוכו 50%. המעסיק השני ינכה מס בשיעור 48% במקום 50% מסך ה-400,000 ש"ח הנוספים. ואולם, אילו היה העובד מועסק אצל מעסיק אחד ומקבל משכורת השווה לשני סכומים אלה, כלומר סך של 1,400,000 ש"ח בשנה - הרי היה מנוכה ממנו מס במקור בשיעור 2% נוסף על סך ה-400,000 ש"ח (שאילו היה מקבלם ממעסיק שני ונפרד לא היה מנוכה ממנו). אפליה זו אינה במקומה ועל רשות המסים לשקול תיקונה. מנגד - על רשות המסים לשים לב לכך שכבר חלפו שלושה חודשי תשלום משכורות בשנת המס הנוכחית. כמו כן על רשות המסים להביא בחשבון כי ייתכן שאם יבוצע תיקון של התקנות בשלב כה מאוחר, אזי יש להחילו רק מכאן ולהבא, מכיוון שייתכן כי עובדים כבר עזבו את מקום עבודתם והמעסיק לא יוכל לבצע גבייה מפרעית של המס הנוסף אשר יהיה עליו לנכות בשל חודשי שכר מן העבר, וזאת כיוון שאין המעסיק אוחז עוד בכספים של אותם עובדים אשר מהם יוכל לנכות את המס. אפשרות אחרת היא לתקן את תקנות ניכוי המס ממשכורת על פי הצעתי לעיל, תוך הוספת סייג כי ניכוי במקור בשיעור הגבוה לא יוחל באופן מפרעי על מעסיקים לעניין עובדיהם שעזבו את מקום עבודתם טרם פרסום התקנות. בעיית תיקון תקנות הניכוי ממשכורת בתוקף מפרעי באה לידי ביטוי קיצוני במקרים שבהם עובדים בכירים אשר פרשו מעבודתם ועובדים במקום חדש, יממשו אופציות שקיבלו ממקום העבודה הישן, ומאותה תמורה של האופציות המיוחסת להכנסת עבודה ינכה להם המעסיק (בהיעדר חתימת טופס 101) מס בשיעור 48%. והנה, אם תקנות ניכוי המס ממשכורת יתוקנו באופן מפרעי - הרי עובדים אלה אינם עוד במקום העבודה כך שניכוי ההפרש לא יהיה אפשרי כלל וכלל. אחתום את דבריי בכך שגם אם לא יבוצע תיקון לתקנות, הרי בשל העובדה שמדובר בבעלי הכנסות גבוהות הם צפויים להגיש דוחות מס בתום שנת המס, ובמסגרתם להתחייב ב-2% שלא נוכו מהם במקור לאור האמור לעיל. תוספת זו ודאי תפתיע את העובדים הללו, שציפו לניכוי מס במקור בשיעור מקסימלי מכיוון שלא הגישו טופס 101 למקום עבודתם הנוסף - וכעת ייווכחו לדעת שלא כך הוא. נראה שבמקרים שכאלה תהיה לעובדים האמורים עילה טובה לבקש מפקיד השומה להפחית הפרשי הצמדה וריבית שיצטברו על חוב המס שלהם (מתום שנת המס), שכן הם ציפו להיעדר חבות נוספת לאור המוסכמה שללא טופס 101, או בעת היווצרות הכנסה ממקום עבודה נוסף ללא הקלת מס בעניינו - מנוכה במקור המס השולי בשיעור המלא על הכנסת העבודה.