החבות ואופן החיוב במע"מ של הזוכים במכרז פינוי ובינוי שכונת הארגזים בת"א

תקציר ע"מ 1274/06
1. פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבנייה בע"מ;
2. אביוד חברה לבניין ועבודות עפר בע"מ
נ' מנהל מע"מ

בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה ערעור בעניין שאלת החבות ואופן החיוב במע"מ של הזוכים במכרז פינוי ובינוי שכונת הארגזים בתל אביב. בית המשפט דחה את טענתם הדיונית של המערערות, שלפיה יש לבטל את השומות בשל אי מתן זכות שימוע עובר לקבלת ההשגה בעניינן. עוד דחה בית המשפט את טענות המערערות לגופו של עניין.
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
בדצמבר 1998 פרסם מינהל מקרקעי ישראל, עם עיריית תל אביב וחברת מבנה תעשייה בע"מ, מכרז לפינוי ובינוי שכונת הארגזים בתל אביב. הזוכה במכרז חויב לפנות את תושבי שכונת הארגזים תוך תשלום פיצוי לתושבים הזכאים לכך. הפיצוי שנקבע בתנאי המכרז כלל שתי חלופות: פיצוי כספי או דירה בפרויקט המוקם במקום בתוספת דמי שכירות וסכום נוסף. תוכנית בניין העיר (התב"ע) מתנה את מתן ההיתרים לבנייה בפינוי הדיירים. המערערות ניגשו למכרז יחד בהצעה לשלם למינהל מקרקעי ישראל 1.25 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ, ובשנת 1999 הן זכו במכרז.
בהמשך נשלחו למערערות הודעות שומת מס רכישה שבמסגרתן העריך מנהל מס שבח את שווי העסקה בסכום כולל של 104,187,800 ש"ח. מנהל מס שבח קבע את שווי העסקה על ידי הוספת כל הוצאות הפינוי הצפויות - לרבות עלות שירותי הבנייה להקמת דירות חלופיות למפונים - לתשלום במזומן ששילמו המערערות למינהל מקרקעי ישראל על פי הצעתן במכרז. מנהל מס שבח ראה את המערערות כמי שרכשו ממינהל מקרקעי ישראל את מלוא הזכויות במקרקעין כפנויים, בתמורה לשווי הכולל של הוצאות המערערות לפינוי המקרקעין והתשלום ששולם במזומן. על פי גישה זו היה על מינהל מקרקעי ישראל להוציא למערערות חשבונית בגובה מלוא התמורה כפי שנקבעה על ידי מנהל מס שבח. תחת זו הוציא מינהל מקרקעי ישראל למערערות חשבונית בגין התשלום במזומן בלבד בסך 1.25 מיליון ש"ח.
המערערות פנו למנהל מע"מ להבהרת עמדתו לעניין העסקה. מתשובתו של מנהל מע"מ עולה כי הוא רואה את העסקה שונה באופן מהותי מכפי שרואה אותה מנהל מס שבח. המשיב ראה בעסקה כמורכבת משתי עסקאות: העסקה הראשונה היא עסקת רכישת הקרקע ממינהל מקרקעי ישראל, ומחירה הוא התמורה במזומן בסך 1.25 מיליון ש"ח. העסקה השנייה היא פינוי הדיירים ובניית הדירות החלופיות. המשיב קבע כי יש להתייחס לעסקה זו כאל עסקת קומבינציה שבמסגרתה נותן היזם שירותי בנייה על קרקע שלעניינה יש לדייר זכויות מסוג מסוים. בעסקה זו על היזם לדווח על העסקאות בגובה שירותי הבנייה לדיירים. לחלופין, אם תועלה טענה כי שירותי הבנייה ניתנו למינהל מקרקעי ישראל, הרי גם בסוג כזה של עסקה על היזם להוציא חשבונית למינהל מקרקעי ישראל בעבור שירותי הבנייה ולדווח על עסקאות אלה על פי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ").
המערערות פנו למשיב, ואילו המשיב לא ענה להן והוציא שומה. המערערות השיגו על השומה, ומבלי שנערך דיון הוציא המשיב החלטה בהשגה.
הטענה העיקרית של המערערות במסגרת הסיכומים היא כי לא התקיים דיון בהשגה חרף בקשה מפורשת של המערערות לקיום דיון. המערערות טענו כי לאור בחינת חוקי מס אחרים והמגמות העכשוויות בפסיקה, אין עוד מקום להלכות שלפיהן אין לנישום זכות טיעון בעל פה בהשגת מע"מ.
דיון
בטלות השומות בשל אי מתן זכות טיעון - אכן, מן הראוי היה כי המשיב יענה לבקשת המערערות לזמנן לדיון בהשגה. כפי שציינו המערערות, נוהל 67.137 לנוהלי מע"מ קובע כי רצוי להזמין את העוסק לבירור כדי לקבל הבהרות ופרטים בקשר להשגה, אף על פי שהחוק אינו מחייב את הזמנת העוסק לבירור ההשגה. ואולם, אין בכך כדי לפגוע בזכות הטיעון של המערערות בכלל ובמקרה הנוכחי בפרט.
נקודת המוצא היא כי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ובחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") - בשונה מחוק מע"מ - נקבעה חובת דיון בהשגה. ההלכה שקבע בית המשפט העליון בעניין ע"א 4069/03 ישימה ושרירה גם כיום. באותו מקרה הלינה המערערת על כך שהשגתה הוכרעה מבלי שזומנה באופן פיזי להשתתף בהליך ההשגה. נקבע כי כלל יסוד בשיטה המשפטית אכן מורה שרשות מנהלית תימנע מהחלטה בזכויותיו של אדם מבלי שתעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. עם זאת, חובת השימוע אפשר שתתגשם במספר רב של אופנים - שימוע בעל פה בנוכחות שני הצדדים, שמיעת הצדדים בנפרד או שימוע בכתב. יש אף מקרים מיוחדים שבהם מדובר בשימוע לאחר קבלת ההחלטה. בפרשה זו הפנה הנשיא ברק להוראת סעיף 82(א) לחוק, שממנה עולה לדבריו כי "זכות הטיעון מוגשמת הלכה למעשה בהליך ההשגה, אלא שזו נעשית בכתב. אין בכך פסול כשלעצמו". אין נסיבות המקרה דנן מצדיקות קריאה לשינויה של ההלכה, שינוי אשר בכל מקרה יכול להתבצע על ידי בית המשפט העליון בלבד.
זאת ועוד, אין לקבל את טענות המערערות שלפיהן מדובר בעסקת פינוי ובינוי מורכבת ומסובכת; כי מדובר במחלוקת בסכום ניכר ביותר; כי התחשיב אשר ביצע מנהל מע"מ מסובך ולא ברור; וכי השומה נערכה על בסיס תחשיבים עתידיים של עלויות בנייה עתידיות ובשל כך זהו מקרה המצדיק דיון בעל פה בפני המשיב. באשר לעסקת פינוי ובינוי - מהותה של העסקה עולה באופן חד משמעי מהמסמכים הרלוונטיים, ולא היה צורך בנוכחותו של צד כלשהו כדי להבהיר את האמור בהם. גם בעובדה כי מדובר בסכום גבוה אין כדי לשנות את דרך ניהול ההליך. אין מקום לטענה כי התחשיב אשר ביצע מנהל המע"מ מסובך, בין היתר על יסוד העובדה כי השומה נערכה על בסיס תחשיבים עתידיים של עלויות בנייה עתידיות.
גם אם נצא מתוך נקודת הנחה כי לא ניתנה למערערות הזדמנות להביא בפני המשיב את כל הנתונים אשר יבהירו את דרך החישוב בשלב ההשגה, הרי ודאי שהזדמנות זו ניתנה להן במסגרת הערעור.
הסכמי הפיתוח - המערערות טענו כי התחייבותן לבצע את עבודות הפיתוח היא מכוח הוראות המכרז מול מינהל מקרקעי ישראל, ולא בשל התקשרות כלשהי בינן לבין עיריית תל אביב. לטענתן, שני הצדדים להתקשרות הם עוסקים מורשים ולכן לא נחסך כל מע"מ לאור העובדה כי מינהל מקרקעי ישראל, שהוא עוסק מורשה, הטיל על המערערות את חובת פיתוח המתחם. לפיכך, אין לכן בסיס חוקי להטלת מע"מ על המערערות בגין ויתור לכאורה של הרשות המקומית על האגרות וההיטלים, וכמו כן המשיב לא הוכיח את סכום הוויתור.
יש לדחות את טענות המערערות. עיריית תל אביב היא אחד הגורמים שפרסמו את המכרז עם מינהל מקרקעי ישראל, ועל פי ההסכם נקבע כי בתמורה לביצוע עבודות הפיתוח יקבלו המערערות פטור מאגרות והיטלי פיתוח.
מועד החיוב במע"מ - המערערות טענו כי ככל שיש לראות אותן נותנות שירותי בנייה, הרי אם השירותים ניתנים למינהל מקרקעי ישראל וקל וחומר אם הם ניתנים למשתכנים כעמדת המשיב, אזי מועד הוצאת החשבונית טרם הגיע וזאת על פי הוראות סעיף 28 לחוק מע"מ. מועד זה הוא לשיטתן מועד השלמת הבנייה, בניגוד לדעת המשיב כי מועד החיוב במס הוא מועד מתן היתר הבנייה. לשיטת המערערות, בשונה מעסקת קומבינציה אין לדיירים המפונים כל זכות במקרקעין. רק במועד השלמת הבנייה פינו הדיירים את המקרקעין, ולכן רק מועד נטילת החזקה במקרקעין הוא מועד התשלום לאדם הפרטי.
נפסק כי אין לקבל את טענת המערערות שעל פיה מועד אכלוס הבניין הוא המועד הרלוונטי בהקשר הנוכחי. כאמור המכרז כולל התחייבות הזוכה לפינוי התושבים ומתן פיצוי. קבלת היתרי הבנייה מותנית בביצוע הפינויים על פי תוכנית המתאר. מדובר למעשה בהתניית הוצאת היתרי הבנייה בביצוע הדרגתי של מלאכת הפינוי. היתר הבנייה ניתן בפועל על יסוד ההתחייבות לפינוי והסכמי הפינוי עוד ב-2002. לפיכך, אין ספק כי במועד מתן היתר הבנייה כבר נעשה אותו ויתור של הדיירים בחזקה במקרקעין, תוך כדי קבלת התחייבות מאת המערערות לקבלת דירה חלופית. העובדה כי הדיירים לא פינו את המקרקעין בפועל באותו מועד, אלא במועד קבלת הדירה החלופית בפועל - אינה משנה את מועד קבלת הזכות על ידי היזם.
תחולת פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק במתחמי פינוי בינוי - לטענת המערערות הוראות פרק זה חלות עליהן באופן מהותי, אף על פי שפרק זה נכנס לתוקף לאחר חתימת ההסכם בין המערערות לבין מינהל מקרקעי ישראל. לטענתן מדובר בתיקון מבהיר ולא בתיקון המשנה את המצב המשפטי הקיים. לפי הוראות פרק זה, היזם מחויב לשלם מס רכישה בגין כלל התמורות שאותן הוא משלם לזוכה ומנגד הוא פטור ממע"מ. בית המשפט העליון פסק בעניינן כי עליהן לשלם מס רכישה על כלל התמורות, ולכן לשיטתן המצב המשפטי בעניינן הוא כי כנגד הן פטורות ממע"מ. בית המשפט דחה את טענת המערערות וקבע כי מדובר בתיקון המשנה את המצב המשפטי ולא בתיקון מבהיר.
תוצאה
הערעור נדחה. המערערות חויבו בהוצאות משפט בסך 15,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופטת דניה קרת-מאיר
ניתן ב-4.4.2013