סכום תקבולים שבגינו בוצעה הפחתת הון, האם הון לעניין חוק התיאומים?

תקציר:ע"מ 1164-08
גמול נכסים (1998) בע"מ
נ' פקיד שומה למפעלים גדולים

בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה ערעור שעניינו השאלה האם יש להוסיף לסיכום ההון של המערערת סכום תקבולים שבגינו בוצעה הפחתת הון על פי החלטת בית המשפט.
השאלה המשפטית הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערערת הייתה חברה פרטית, אשר 99.9% ממניותיה הוחזקו בידי גמול חברה להשקעות בע"מ (להלן: "חברת האם"). הון החברה הרשום והנפרע הוא 1,000 מניות בנות 1 ש"ח ערך נקוב כל אחת. ביום 17.1.2008 הסתיימו הליכי פירוק מרצון של המערערת. במהלך שנות עיסוקה, החילה המערערת את הוראות פרק ב של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים"). החל בשנת 1998 ואילך דיווחה המערערת בדוחותיה הכספיים על תקבולים על חשבון מניות שאינם נושאים ריבית והתקבלו מחברת האם ומהווים חלק ממרכיב ההון העצמי שלה.
בשנת המס 2002 דיווחה המערערת בדוח הכספי על יתרת תקבולים על חשבון מניות בסך 11,233,451 ש"ח, ועל הפחתת הון בסך 35,967,787 ש"ח שנעשתה על המרת ההון להלוואת בעלים ואושרה על ידי בית המשפט. בדוח ההתאמה למס לשנת המס 2002 דרשה המערערת ניכוי בשל אינפלציה בגין "ההון", כהגדרתו בתוספת א' לחוק התיאומים (להלן: "תוספת א"). בסיכום ההון הוסיפה סך של 47,201,238 ש"ח, הכולל גם את סכום התקבולים שבגינו בוצעה על פי החלטת בית המשפט הפחתת הון בסך 35,967,787 ש"ח (להלן: "התקבולים שבמחלוקת").
השאלה שבמחלוקת היא האם במקרה דנן יש להוסיף את סכום התקבולים שבמחלוקת לסיכום ההון של המערערת בשנת המס 2002, וכך תהא המערערת זכאית לניכוי בשל אינפלציה בשנה זו גם בגין סכום זה.
דיון
סעיף 1א(א)(4) לתוספת א' קובע כי סיכון ההון הוא בין היתר תקבולים על חשבון מניות, שאינם נושאים ריבית ושלא הוחזרו עד תום שנת המס.
אמנם, כטענת המערערת, אישור הפחתת ההון בידי בית המשפט הוא ראיה לכאורה כי התקבולים שבמחלוקת היוו חלק מהונה של החברה על פי דיני החברות. עם זאת, במקרה דנא עסקינן בהגדרת המונח "הון" על פי תוספת א' לחוק התיאומים. בהגדרת המונח "הון" קבע המחוקק בסעיף 1א(א) לתוספת א' רשימת פריטים מהדוחות הכספיים אשר הם, והם בלבד, יהוו את הון החברה. על פי דיני החברות, פריטים שונים הנכללים בהונה העצמי של החברה אינם בהכרח חלק מההון המוגדר בתוספת א'.
עוד טוענת המערערת כי התקבולים שבמחלוקת כלל לא "הוחזרו" במקרה דנא. המערערת עומדת על כך כי חברת האם כלל לא קיבלה לידיה את התקבולים, מאחר שעל פי החלטת בית המשפט המחוזי, המאשרת את הפחתת ההון, התקבולים שבמחלוקת הומרו מתקבולים על חשבון מניות להלוואת בעלים. לא ניתן לקבל טענה זו. כאמור, התקבולים שבמחלוקת הומרו להלוואת בעלים צמודה למדד ונושאת ריבית בגובה 6%. המרה זו נעשתה לאחר קבלת אישור בית המשפט המחוזי לביצוע הפחתת ההון. מרגע שנעשה כן, הרי התקבולים הוחזרו מבחינה מהותית. החלטת חברת האם לשוב ולהשקיע במערערת סכום המקביל לתקבולים שבמחלוקת כהלוואת בעלים היא החלטה שמתקבלת רק לאחר החזרת התקבולים. ברי כי במילה "הוחזרו" לא התכוון המחוקק לכך שאותו כסף ממש ששימש תקבולים על חשבון מניות יוחזר לחברת האם, אלא די בכך שנוצרה זכאות משפטית למשיכת סכום הכסף האמור בכדי לראות בתקבולים תקבולים שהוחזרו. באופן מהותי, התקבולים הוחזרו לידי חברת האם והושקעו מחדש במערערת בתור הלוואת בעלים.
במקרה דנא טוענת המערערת כי התקבולים שבמחלוקת הוחזקו על ידה בפועל במשך כמה שנים ולא נשאו ריבית, והמערערת לא ראתה עצמה חופשייה לעשות בתקבולים שבמחלוקת ככל העולה על רוחה. ראיה לכך מוצאת המערערת בכך שהיא נדרשה לפנות לבית המשפט לאישור ביצוע הפחתת ההון. לפיכך, טוענת המערערת, התקבולים שבמחלוקת הם מבחינה מהותית חלק מהונה העצמי אשר ראוי להגנה מפני אינפלציה. עוד טוענת המערערת כי החזקת התקבולים שבמחלוקת במשך כמה שנים ברציפות מעידה גם על כך שהדבר לא נעשה במסגרת תכנון מס, אשר מחייב הפעלת הנורמה האנטי-תכנונית שבסעיף 1א(א)(4). המערערת מוסיפה כי התקבולים שבמחלוקת נחשבו אצל חברת האם לנכס קבוע, ולכן ספגה חברת האם תוספת בשל אינפלציה בגינם. לגישת המערערת, פרשנות המשיב תוביל לכפל מס: מחד גיסא, מוטלת תוספת בשל אינפלציה על חברת האם בגין התקבולים, ומאידך גיסא לא ניתנת למערערת האפשרות לדרוש ניכוי בשל אינפלציה בגין אותם תקבולים ממש. הפרשנות המוצעת על ידי המערערת היא כי יש לקרוא את המילים "עד תום שנת המס" שבסעיף 1א(א)(4), כמתייחסות לשנת מס אחת בלבד (תום שנת המס הראשונה לתשלום התקבולים או להנפקת שטר ההון) ולא כמתייחסות לכל שנה ושנה. נפסק כי יש לדחות גם את טענות המערערת בעניין זה. קשה למצוא עיגון לשוני מינימלי אשר תומך בפרשנות המוצעת על ידי המערערת. בפרשנות החוק אין מקום לסטות מלשון החוק שעה שהיא מובעת באופן כה ברור וחד משמעי.
פרשנות שתראה במילים "שנת מס" כמתייחסות לשנת המס הראשונה בלבד תביא את האמור בסעיף לכדי אבסורד ותעניק הגנה אינפלציונית עודפת במקרים מסוימים. במצב שבו המחוקק משתמש בביטוי "שנת המס" פעמיים באותו הסעיף, קשה לדמיין פרשנות סבירה אשר תעניק משמעות שונה לביטוי זה בכל אחד מן המקרים. במקרים שבהם המחוקק ראה לנכון להתייחס לשנת מס אחת בלבד הוא עשה זאת במפורש.
אף אם ניתן לקבל את התכלית שאליה מכוונת המערערת, הרי לאור לשון החוק החד-משמעית, שאלת התכלית במקרה זה אינה נדרשת. אף אם מדובר בנורמה אנטי-תכנונית, כטענת המערערת, תחולת סעיף 1א(א)(4) היא רחבה יחסית, באופן שעשוי לסכל במקרים מסוימים את תכלית החוק להעניק הגנה על הון הנישום מפני שחיקה אינפלציונית. לטעמי אין בכך בכדי להתגבר על הלשון הברורה שנקט המחוקק. הנורמה האנטי-תכנונית המיטיבה תמיד תלכוד ברשתה אירועי מס שונים שחלקם אינם מהווים תכנון מס בלתי לגיטימי. זוהי המגבלה הטבועה בנורמה האנטי-תכנונית, ולעולם לא יהיה אפשר לאינה לחלוטין. בית המשפט יפרש את הנורמה האנטי-תכנונית באופן שבו מחד גיסא תקיים את תכליתה ותמנע תכנון מס בלתי לגיטימי, אך מאידך גיסא תצמצם עד כמה שניתן את הפגיעה בערך של קביעת שומת אמת. עם זאת, בית המשפט יכול רק לפרש את הנורמה האנטי-תכנונית ולא לעצבה מחדש כראות עיניו.
תוצאה
הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 18,000 ש"ח.

בבית הדין המחוזי בתל-אביב
לפני כב' השופט מגן אלטוביה
ניתן ביום: 25.04.2013