הלכת פוליטי לעניין הנוסחה הלינארית חלה גם בחישוב רווח הון

תקציר ע"מ 1301/08
בילינקיס ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 1

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי הלכת פוליטי (ע"א 8569/06) חלה גם על חישוב שיעור המס בגין רווח הון, כלומר יש להשתמש בנוסחה הלינארית בכדי לקבוע את שיעור המס במכירה.
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
חברת איי.אם.פי.אם בע"מ התאגדה ביום 15.12.1999 על ידי המערערים, והחלה את פעילותה בתחילת שנת 2000. לימים הפסיקה החברה את פעילותה, ולאחר מכן החלה לעסוק בפעילות אחרת - הפעלת רשת מרכולים באזור תל אביב. החברה פתחה את המרכול הראשון בנובמבר 2001, ורק ממועד זה החלה את פעילותה כפי שהייתה קיימת במועד המכירה. באוקטובר 2006 נחתם הסכם עקרונות למכירת החברה בתמורה לסך של 143 מיליון ש"ח. כל שוויה של החברה בעת מכירתה נגזר משווי פעילות המרכולים ואין בה כל נכס הון משמעותי אחר. חלק הארי |(יותר מ-80%) של הגידול בשווי החברה ובשווי פעילותה אירע לאחר שנת המס 2002, שבה הפעילה החברה שלושה מרכולים בלבד.
השאלה שבמחלוקת היא האם בנסיבות דנן יש להחיל את הלכת פוליטי, ולקבוע את שיעור המס החל על המערערים בגין מכירת מניות החברה לפי "הנוסחה הלינארית" הקבועה בחוק כעמדת המשיב, או שמא יש ליישם חישוב המביא בחשבון את מועד צמיחת רווח ההון כטענת המערערים. לשיטת המערערים, במקרה דנן ברור כי רווח ההון צמח לאחר המועד הקובע (1.1.2003) וקיימים נתונים אובייקטיביים, פשוטים ומדידים - מספר הסניפים שבבעלות החברה - אשר מאפשרים לפלח את רווח ההון ללא היזקקות להערכות שווי מסובכות. לפיכך טוענים המערערים כי יש לראות בנוסחת החישוב הלינארית של רווח ההון כחזקה הניתנת לסתירה.
דיון
משקבע המחוקק בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") משמעות מיוחדת למונחים "רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע" ו"יתרת רווח ההון הריאלי", תוכל עמדת המערערים להתקבל רק ככל שהפרשנות אשר הם מציעים מתיישבת עם הלשון המיוחדת שקבע המחוקק. בדומה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, גם בלשון הפקודה אין נקודת אחיזה מינימלית לטענה כי ניתן לסתור את נוסחת החישוב הלינארית. בין היתר העלו המערערים טענה שלפיה במקרה דנן תושג תכלית יעילות ופשטות הגבייה גם אם רווח ההון יפוצל כשיטתם, לפי מספר הסניפים שהיו בבעלות החברה לפני המועד הקובע ואחריו. אף אם נתעלם מלשון החוק שכן שיטת פיצול רווח ההון אינה מוזכרת ולו ברמז בלשון הפקודה, אין ודאות כי גישת המערערים תוביל לאותה יעילות ופשטות. ניתן בנקל לחשוב על שיטות אחרות לפיצול הרווח כגון שטח במטרים, מלאי, הערכות שווי וכדומה. תכלית יעילות ופשטות הגבייה מושגת בין היתר במניעת התדיינויות בדבר אופן קביעת ערך הנכס ביום הקובע. לאור האמור, יש לדחות את טענת המערערים לאי החלתה של הלכת פוליטי במקרה דנן.
המערערים העלו טענה חלופית שלפיה יש לראות את התקופה "שמיום הרכישה עד ליום שקדם למועד הקובע" כמתחילה בנובמבר 2001, עם תחילת פעילות המרכולים של החברה. לטענתם, הנכס הנמכר הוא מניות חברה העוסקת בהפעלת מרכולים ולא מניות החברה באופן כללי, ולכן יש לראות ביום תחילת פעילות זו כיום הרכישה. למעשה, המערערים מבקשים כי בית המשפט יסטה מדיני התאגידים אשר לפיהם הנכס הנמכר הוא מניות החברה אשר הוקמה כאמור ביום 15.12.1999. סטייה זו מותרת לשיטת המערערים לנוכח הפער הנטען בין המצב המשפטי בעת הקמת החברה לבין המצב הכלכלי - בתחילת הפעילות הרלוונטית בשלהי 2001.
נפסק כי המקרה דנן אינו מסוג המקרים שבהם מותרת סטייה מהוראות הדין הכללי לאור תכלית דיני המס. הטענה כי יש לראות בשינוי פעילות עסקית כמכירה רעיונית ורכישה של נכס חדש - נוגדת את עקרונות היסוד של שיטת המשפט הישראלית אשר אינה מכירה בהפסדים או ברווחים לא ממומשים. הנכס שהחזיקו המערערים היה מניות החברה ולא הזכות לפעילות העסקית המסוימת שהחברה ביצעה. זניחת פעילות עסקית מסוימת אינה משנה את אופי הנכס, אלא רק עלולה להפחית את שוויו. העובדה שהחברה אימצה פעילות עסקית חדשה בהמשך אינה יוצרת נכס הון חדש ברמת בעלי המניות, אלא רק מגדילה את שוויו של הנכס הקיים. במובן זה, שיטת המיסוי הישראלית עוקבת אחרי דיני התאגידים אשר אינם מאפשרים ברגיל להרים את מסך ההתאגדות. באופן דומה, הכרה ברווחים ובהפסדים ממומשים בלבד ממחישה את כוונת המחוקק כי גם בדיני המס אין מקום לייחס למחזיק במניה את שינוי ערך נכסי החברה, אלא רק את ערך השינוי בערך המניה עצמה, על פי עקרונות דיני התאגידים.
המערערים טענו עוד כי יש להכיר ביום רכישה חדש למניות רק לצורך יישום הנוסחה הלינארית, בעוד יום הרכישה הרגיל של המניות ייוותר כשהיה - ביום הקמת התאגיד. יש לדחות גם גישה זו. אמנם טענה זו אינה יוצרת אירוע מס רעיוני אשר חורג מתכלית דיני המס למסות את הנישום בגין שינוי ערך רק בעת מימושו - המערערים מבקשים לקבוע כי השינוי הדרמטי בשווי המניה יצר למעשה יום רכישה רעיוני חדש. עם זאת, טענה זו היא בבחינת ניסיון לערער את הלכת פוליטי, ולמעשה אינה שונה מהטיעונים האחרים שהעלו המערערים. אם כל שינוי בשווי הפעילות של החברה יוצר נקודה חדשה על פני ציר הזמן של הנוסחה הלינארית, הרי התוצאה שתתקבל היא כי הנוסחה הלינארית תתרוקן לחלוטין מתוכן.
תוצאה
הערעור נדחה. המערערים חויבו בהוצאות משפט בסך 25,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מגן אלטוביה
ניתן ב-24.5.2013