פיצוי בגין אי תחרות לעובד הוא הוני וחייב רק ב-25% מס רווח הון

סוגיית מיסוי התחייבות לאי תחרות שנותן עובד למעבידו שלפיה הוא מתחייב לא להתחרות בתחום הפעילות של המעביד בתקופה שלאחר עזיבתו את העבודה, היא סוגיה שלובנה מספר פעמים בפסיקה, אך לא הייתה בה הכרעה של ממש.
ביום 21.5.2013 קבע בית המשפט המחוזי מרכז לוד בפסק הדין ע"מ 29425-01-11 ברנע נגד פקיד השומה כפר סבא, כי התחייבות לאי תחרות היא בבחינת ויתור על זכות, ויתור השקול למכירת נכס הון. אשר על כן, יש לראות בתמורה המתקבלת בעבור התחייבות שלא להתחרות בחברה - כרווח הון אשר חייב במס רווח הון לפי סעיף 91(ב)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ולא במס פירותי בשיעור מס שולי רגיל.
עניין ברנע עסק במיסוי תקבול שקיבל מנכ"ל חברה עם פרישתו מכוח תניית "אי תחרות" שנכלל בהסכם העסקתו בחברה. לפני בית המשפט הובאה השאלה האם מדובר בתקבול הוני החייב במס בשיעור 25% כיום, או שמא מדובר בתקבול פירותי מעבודה החייב במס שולי בשיעור של עד 50% כיום (כולל מס יסף).
תנאי העסקתו ופרישתו של ברנע מהחברה נקבעו עוד בשנת 1996 בחוזה אישי שנחתם בינו לבין החברה שבה הועסק. בשנת 2004 נחתמה תוספת להסכם ההעסקה, שבה נקבעו תנאי המשך העסקתו ופרישתו של ברנע.
בהסכמים נקבע כי החברה תשלם לברנע סכום השווה ל-1.5% מהרווח הנקי המאוחד השנתי שלה לאחר מס. בהמשך נקבע כי סכום זה ישולם לברנע גם בעבור חמש השנים שלאחר סיום העסקתו בחברה (ביום 1.1.2005), קרי עד ליום 31.12.2009. יצוין כי תשלום הסכום בשיעור 1.5% מרווחי החברה לברנע הותנה בכך שברנע לא יתחרה בחברה בכל דרך שהיא, במהלך תקופת חמש השנים הנוספות שלאחר סיום העסקתו בחברה.
במהלך שנת 2004 החליט ברנע לסיים את עבודתו בחברה. בהתאם לחוזה העסקתו שילם המעביד לברנע את פיצויי הפרישה שלו, ונוסף על כך את התמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה במשך חמש שנים מיום עזיבתו ששולמה מדי שנה בשנה.
ברנע דיווח על התמורה בגין התחייבותו לאי תחרות המכר כמכר זכות הונית ושילם בגינה מס רווח הון. בית המשפט הסתמך על הפסיקה שראתה בוויתורו של אדם על הזכות הקנויה לו בעבור תשלום, כאילו הייתה זו מכירה של נכס הוני.
פרשנותו של המונח "נכס" בסעיף 88 לפקודה ניתנה בעניין אברך (ע"א 182/72 צבי אברך). בעניין שנקר (עמ"ה 169/87, שמחה שנקר) נקבע בין היתר בהסתמך על פסק הדין אברך, כי כל דבר שזכותו של אדם לעשות או לא לעשותו והוא בעל ערך כספי, כלומר שאחר ישלם טבין ותקילין למען הניע או הניא את הפעלתו, הרי הוא נכס בידי אותו בעל זכות.
בעניין עוף חיפה (ע"א 346/70) נקבע כי בנסיבות שבהן נותרת בידי אדם המקבל פיצוי בשל ויתור על זכותו להתחרות בעסקי משלם הפיצוי - היכולת להתחרות - יסווג הפיצוי כפירותי, שהרי נכס ההון נותר בידי המוותר שהיה. עם זאת, אם הוויתור על הזכות להתחרות על ידי יצירת מקור מתחרה משמעותה, הלכה למעשה, אובדן של מקור הפרנסה או של היכולת ליצור מקור פרנסה של המתחייב - אזי מדובר בנכס הוני.
בהקשר זה נפסק בעניין שטיין (ע"א 463/71) כי היכולת ליצור ולבסס מקור מתחרה היא בבחינת נכס הוני, אשר הוויתור על כלל הפירות הנובעים ממנו הוא ויתור הוני, שכן הפגיעה הישירה היא במנגנון עצמו, בעוד הפגיעה בפירות היא בעלת אופי עקיף בלבד.
מהראיות שהוצגו לבית המשפט ובייחוד מעדותו של ברנע ועדותו של המנכ"ל הנוכחי של החברה, הגיע בית המשפט למסקנה כי החברה אכן חששה כי ברנע יוכל להתחרות עמה ועל כן עשתה כל שביכולתה שלא יעשה כן.
לפיכך, יכולתו הפוטנציאלית של ברנע להתחרות בחברה היא זכות המהווה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. משכך, יש לראות בתשלום של החברה בעבור מניעת שימוש באותה זכות כ"מכירה" של ה"נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה. על כן, וויתור על יכולת זו מהווה מכירה לעניין חלק ה' לפקודה.
לפיכך, נקבע כי ויתורו של ברנע על הזכות להתחרות היה בבחינת אובדן של מקור הכנסה השקול למכירת נכס הון. אשר על כן, יש לראות בתמורה שהתקבלה בידי ברנע בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה, כרווח הון אשר יחויב במס רווח הון כאמור בסעיף 91(ב)(1) לפקודה.
ואולם, קביעה זו חלה רק לעניין שנות המס שבהן ברנע לא עבד כשכיר בחברה, כלומר רק לעניין התקופה שלאחר תום עבודתו ועד מועד סיום תום תקופת התחייבותו לאי תחרות בחברה.

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il