מחלוקת לעניין יישום הוראות הפקודה בנוגע לקרקעות פנויות

תקציר עמ"ה 1114/05
פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנין בע"מ
נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי כפוף להוכחת נסיבות אובייקטיביות שיאפשרו למשיב לקבוע את ייעוד הקרקע שבידי הקבלן, ללא צורך לבחון את כוונותיו הסובייקטיביות של הקבלן - אפשר שהוראות סעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - ייחוס הוצאות בעבודות בנייה - לא תחולנה על קרקעות פנויות המיועדות למסחר ולא לבנייה. עם זאת, בנסיבות הערעור נדחו טענותיה של המערערת בנוגע למרבית המגרשים.
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
המערערת היא חברה ותיקה אשר פועלת בתחום הבנייה כיזם, כקבלן מבצע וכסוחרת בקרקעות. בשנים הרלוונטיות החזיקה המערערת במלאי קרקעות שרכשה, חלקו היה זמין לבנייה מידית, חלקו יועד לבנייה לאחר הליך הכנה, חלקו יועד למכירה וחלקו נרכש כהזדמנות עסקית עוד בטרם התברר ייעודו. בהתחשב במגוון הפעילות שלעיל החזיקה המערערת ברשותה קרקעות פנויות שלטענתה לא יועדו לבנייה. לטענת המערערת ככל שמדובר בקרקעות הפנויות היא פועלת כסוחרת קרקעות, ומלאי הקרקעות הפנויות הוא מלאי עסקי למסחר שלעניינו יותרו הוצאות מימון בניכוי ככל הוצאה שוטפת על פי הוראות סעיף 17 לפקודה, וממילא אין להחיל על הקרקעות הפנויות את הוראות סעיף 18(ד) לפקודה העוסק בהוצאות מימון בנייה של יחידות עבודה.
משכך, המערערת טוענת כי אף שמלאי הקרקעות הפנויות לא נמכר בשנת המס המדווחת - יש להכיר בהוצאות המימון כהוצאה שוטפת בשנת המס המדווחת. מנגד, לשיטת המשיב יש להחיל את הוראות סעיף 18(ד) לפקודה על הקרקעות הפנויות.
דיון
מטיעוני הצדדים עולה כי המחלוקת העיקרית נוגעת לשאלה אם יש להוציא מתחולתו של סעיף 18(ד) לפקודה את הקרקעות הפנויות כטענת המערערת, או שמא יש להחיל על הקרקעות הפנויות את הוראות הסעיף. סעיף 18(ד)(2) לפקודה יצר הבחנה בין הוצאות הנהלה וכלליות שהוצאו בקשר עם "יחידת עבודה" [סעיף 18(ד)(2)(א) לפקודה] לבין הוצאות ריבית שהוצאו בקשר עם "יחידת עבודה" [סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה], וקבע הסדר מיוחד לכל אחד מסוגי ההוצאות האמורים. ברישא של סעיף 18(ד)(2) לפקודה נקבע כי הוראות סעיפים קטנים (א) ו-(ב) יחולו על "נישום שעיסוקו הוא בניה של יחידות עבודה", שבשנת מס פלונית היו לו או היו בביצועו "יחידות עבודה" או "קרקע שהיא מלאי עסקי". בסעיף 18(ד)(1)(1) לפקודה הגדיר המחוקק "יחידת עבודה" כמבנה שמשך בנייתו עולה על שנה. ממילא נראה כי סעיף 18(ד)(2) לפקודה חל על קבלן המחזיק קרקע שעליה הוא בונה בניין שלבנייתו נדרשת תקופה העולה על שנה. דומה שבנוגע למשמעות זו של סעיף 18(ד)(2) לפקודה אין מחלוקת בין המערערת לבין המשיב, אולם הם חלוקים בשאלה אם המונח "קרקע שהיא מלאי עסקי" כולל רק קרקע המיועדת לבנייה על ידי הקבלן/הנישום כטענת המערערת, או שמא מדובר בכל קרקע שהיא מלאי עסקי גם אם אינה מיועדת לבנייה על ידי הקבלן כטענת המשיב.
בנסחו את סעיף 18(ד)(2) לפקודה לא הבחין המחוקק בין קרקע שהיא מלאי עסקי המיועדת לבנייה לבין קרקע שהיא מלאי עסקי שאינה מיועדת לבנייה. לפיכך, נראה כי לשון סעיף 18(ד)(2) לפקודה מתיישבת עם הפרשנות שמציע המשיב. עם זאת, ניתן להחיל את ההלכה שנקבעה בעניין אינטרבילדינג (ע"א 1527/97) גם על ענייננו, ולקבוע כי כפוף להוכחת נסיבות אובייקטיביות שיאפשרו למשיב לקבוע את ייעוד הקרקע שבידי הקבלן ללא צורך לבחון את כוונותיו הסובייקטיביות של הקבלן, אפשר שהוראות סעיף 18(ד) לפקודה לא תחולנה. מבלי לקבוע רשימה סגורה, כדי להוכיח שקרקע הנטענת להיות מיועדת למסחר היא אכן קרקע למסחר, על הקבלן להוכיח שהתקבלה החלטה חוקית של הקבלן לרכוש קרקע לצורך מכירתה כקרקע פנויה, או החלטה חוקית לשנות ייעוד קרקע מבנייה למסחר בטרם שנת המס המדווחת; ניסיונות מכירה ממשיים של הקרקע; שלא בוצעו על הקרקע עבודות בנייה; וכן שהקרקע הוחזקה בידי הקבלן תקופה קצרה יחסית עד למכירתה בפועל - אורך התקופה ייקבע על פי הנסיבות המיוחדות של כל מקרה.
מהכלל אל הפרט - בסיכומיה פירטה המערערת את הנסיבות הכרוכות בכל אחד מהמגרשים שנכללו בקרקעות הפנויות לקרקע שיועדה למסחר. יש לקבל את טענותיה רק בנוגע לשני מגרשים ולדחות את טענותיה בנוגע לשאר המגרשים.
חולון ח-300 - לטענת המערערת, המגרש בחולון יועד למכירה והוחזק בידיה תקופה קצרה בלבד. על כן, יש להתיר בניכוי שוטף את הוצאות המימון בגינו. המשיב הסכים להתיר בניכוי את הוצאות הריבית בגין המגרש בחולון וכך נקבע.
מגרשים באזור - לטענת המערערת המגרשים באזור נרכשו לצורכי בנייה, אולם זמן קצר לאחר הרכישה, בשנת 2000, התברר כי באחד המגרשים שוכן בית קברות מוסלמי ומגרש נוסף היה תפוס. עוד טוענת המערערת כי לא קיבלה היתרי בנייה על המגרשים ולא ביצעה עבודות בנייה על המגרשים עד להשבתם למינהל מקרקעי ישראל.
לטענת המשיב, המערערת גילתה את הקושי לבנות על המגרשים באזור רק בסוף שנת 2000, וההחלטה שלא לבנות על המגרשים התקבלה לכל המוקדם בשנת 2001 ולא בשנת 1999, אך המגרשים באזור נרכשו על ידי המערערת בשנת 1999. בפסק דין מיום 23.2.2006 נקבע כי המערערת ושותפתה ביטלו את ההסכמים לרכישת המקרקעין בשל טעות, "והביטול היה כדין". נוכח זאת, נפסק כי יש לקבל את טענת המערערת שלפיה אין לראות במגרשים באזור כמקרקעין שיש להחיל עליהם את הוראות סעיף 18(ד) לפקודה.
בנוגע לשאר המגרשים נקבע כאמור כי אין לקבל את טענת המערערת שלפיה המגרשים יועדו למכירה כקרקע פנויה.
תוצאה
הערעור נדחה ברובו. המערערת חויבה בהוצאות משפט בסך 50,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מגן אלטוביה
ניתן ב-1.5.2013

חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בעמ