החזר מס עקב קבלת פטור ממס לנכה בגין שנים קודמות שהוצאה לעניינן שומה

שאלה:
------------
בנובמבר 2012 הגיש נישום (בעל שליטה מ-1965) בקשה לקבלת פטור ממס בשל נכות. במאי 2013 קבע פקיד השומה לנישום 100% נכות צמיתה החל מיום 1.11.2012 (אף על פי שנמסרו מסמכים המעידים על מצב רפואי קשה עוד מ-2008). במרס 2013 נפטר הנישום.

השאלות:
1.הנישום הגיש דוחות שנתיים לרשות המסים (מס הכנסה) באופן עקבי במשך עשרות שנים. בגין כמה שנים אחורה ניתן לקבל החזר מס עקב קבלת פטור ממס לנכה?
2.כיצד יושפע הליך הערעור בשל העובדה שהנישום נפטר ואשתו היא מגישת הערעור?
3.מהו סכום האגרה שיש לשלם לצורך הגשת הערעור?

תשובה:
------------
לשאלה 1
בחוזר מס הכנסה 6/2002 שנושאו "אי השבת מס ביתר לאחר חלוף שש שנים - סעיף 160 לפקודה" קובעת רשות המסים את עמדתה בעניין הנדון, בהתבסס על ניתוח פסקי הדין בעניין ע"א 3602/97 נמ"ה נגד דניאל שחר, ע"א 5142/97 אורי לבקוביץ נגד נמ"ה, ע"א 5986/97 אולשינסקי נגד פ"ש ת"א 5, וכן ע"א 2738/98 פ"ש חדרה נגד חלפון. בפסקי הדין האמורים טענו המערערים כי יש להחיל את סעיף 159א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - החזר מס ביתר, ולא את סעיף 160 לפקודה, ועל כן הזכות להחזר המס היא ללא הגבלת זמן. בית המשפט דחה את הטענה והבהיר את נסיבות תחולתם של סעיף 159א לפקודה ושל סעיף 160 לפקודה.
בעוד סעיף 159א לפקודה מיועד לתת סעד זמני מיידי למי שחייב להגיש דוח שנתי והגישו במועד החוקי ותוצאתו החזר מס (הסעיף אינו חל על מי שלא הגיש דוח לרשויות מס הכנסה, או על מי שהגיש דוח אך זכותו להחזר המס אינה עולה מתוך הדוח), סעיף 160 לפקודה דן בהחזר מס סופי לאחר שנעשתה שומה, ונקבע החזר המס הסופי גם על דעתו של פקיד השומה.
עוד טענו הנישומים כי גם אם חלה הוראת סעיף 160 לפקודה, בנסיבות העניין, על פי סעיף 8 לחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958 (להלן: "חוק ההתיישנות") הם אינם מוגבלים בתקופת שש השנים. לטענת הנישומים, עד לקביעת נכות על ידי הוועדה הרפואית נעלמה מהם הידיעה על זכותם לפטור ממס, ולכן על פי הדין הכללי יש להאריך את תקופת ההתיישנות.
בית המשפט פסק כי לכאורה סעיף 8 לחוק ההתיישנות אינו חל בנסיבות העניין. "עובדה" כמשמעותה בסעיף 8 לחוק ההתיישנות היא עובדת היותו של הנישום נכה, וזו אינה עובדה חדשה שנתגלתה לו. קביעתה של הוועדה הרפואית התבססה על עובדות קיימות שהיו ידועות, ומה שלא ידעו הנישומים הוא הדין המזכה אותם בפטור ממס לנכה. אי ידיעת הדין אינה עוצרת את מרוץ ההתיישנות. כך, לאור הנמקה זו פטר עצמו בית המשפט מלדון בשאלה אם לאור ההסדר המפורש בפקודה, חלות בכלל ההוראות הכלליות של חוק ההתיישנות.
הנישומים טענו כי אם הם אינם זכאים להחזר מס על פי הוראות הפקודה (סעיף 159א לפקודה או סעיף 160 לפקודה), הרי הם ראויים לסעד על פי הדין הכללי הקובע פיצוי בגין עשיית עושר ולא במשפט.
בית המשפט שלל את הטענה כי קיימת לנישומים עילה עצמאית על פי הדין הכללי של "עשיית עושר". בית המשפט פסק כי סעיף 160 לפקודה בעצמו הוא עילה מדין עשיית עושר, בהתאמה לדיני המסים. הדין הכללי של עשיית עושר בא לידי ביטוי בהסדר ספציפי בפקודה על כל מגבלותיו, קרי לא יותר משש שנים.
נוסף על כך, לנישומים כלל אין עילה בעשיית עושר הואיל וחיובם במס נעשה כדין על פי המצב העובדתי והמשפטי בעת התשלום, וממילא אין המדינה בגדר "מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס".
הטענה האחרונה של הנישומים התבססה על חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, שכן על פי סעיף 3 לחוק "אין פוגעים בקניינו של אדם". בית המשפט דחה אף טענה זו.
מפסיקת בית המשפט בדבר נסיבות החלתו של סעיף 159א לפקודה ומטרתו, משתמע כי הסעד הזמני של החזר מס בתוך 90 יום נועד לחול כשעדיין לא נקבעה שומה. פסיקה זו הנוגעת לסעיף 159א לפקודה, מטרתה שונה מהערת האגב שנאמרה בפסק הדין "הארגון למימוש אמנה" (ע"א 3708/97 הארגון למימוש אמנה על בטחון סוציאלי נ' פ"ש ת"א 4, פד"א כ"ח, עמוד 262) ומחזקת את העמדה שבה נקטה רשות המסים כל השנים, שלפיה משהוצאה שומה בנסיבות ראויות מתאימות בתוך 90 הימים הנקובים בסעיף 159א לפקודה - אין מקום להחזר מס על פי הדוח לפי סעיף 159א לפקודה.
עמדת רשות המסים שהובעה בחוזר היא שמגבלת הזמן בסעיף 160 לפקודה כפופה גם למגבלות של תקופות השומה, לרבות על פי סעיף 147 לפקודה (וככל הנראה גם לתקופה המוארכת של סעיף 145 לפקודה). כל זאת אף שנקודה זו לא נדונה בפסקי הדין השונים.
לדעת רשות המסים כפי שהובאה בחוזר האמור, נישום המבקש החזר מס בגין שנים שנקבעה לעניינן שומה - כמו במקרה שלפנינו, ניתן להחזיר לו את המס רק בהתקיים עילה לפתיחת השומה ורק אם לא חלפו המועדים לפתיחת שומה על פי סעיף 147 לפקודה.
לעומת זאת, בחוזר מס הכנסה 7/10 בנושא "בקשה להחזר מס עקב פטור לנכה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה" נדון עניין אחימן, שבו ביום 19.12.2006 דחה בית המשפט העליון בפסק הדין רע"א 7975/06 גד אחימן ואח' נ' מס הכנסה, בקשה לרשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי. מפסק הדין משתמע כי מניין שש השנים ייעשה ממועד הגשת הדוח להחזר מס לפי סעיף 160 לפקודה, ולא ממועד הגשת הבקשה הראשונית לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה שבעקבותיה מופנה המבקש לוועדה הרפואית. זאת מכיוון שהבקשה לקבלת הפטור ממס אינה בבחינת הגשת דוח המצביע על זכות להחזר מס.
עוד עולה מפסק הדין כי המועד הקובע למניין שנות ההתיישנות הוא מועד הגשת הדוח להחזר מס ולא מועד הגשת הבקשה לקבלת פטור ממס. עם זאת, פסק הדין אינו מתייחס למקרים שבהם הוגשה בקשה לקבלת פטור ממס בזמן, אך בשל עיכוב רב בקביעת ההחלטה נמנעה מהנישום האפשרות להגיש את הדוח להחזר מס במועד, ובכך נמנעה זכותו לקבלת החזר המס.
בכדי למנוע פגיעה אפשרית זו בציבור הנכים והעיוורים, מבהיר החוזר את עמדת רשות המסים בעניין וקובע כי מיום שהוגשה בקשה על ידי הנישום לקבלת פטור ממס, ובלבד שהנישום פעל על פי התקנות, ונקבעה לו על ידי הוועדה הרפואית נכות המזכה בפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה בתחולה רטרואקטיבית, הוא יוכל להגיש דוח בבקשה להחזר מס כאשר מניין שש השנים לעניין סעיף 160 לפקודה יהיה על פי האמור להלן.
המועד שייחשב להגשת הדוח לצורך מניין שש השנים שבסעיף 160 לפקודה, יהיה המועד שבו הגיש הנישום את בקשתו למוסד לביטוח לאומי, ושילם לו את הוצאותיו בגין הוועדה הרפואית כפי שנקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת אחוז נכות), התש"ם-1979, ובלבד שהדוחות להחזר מס בגין השנים שקדמו לשנה שבה נקבעה ההחלטה על ידי המוסד לביטוח לאומי, הוגשו עד תום שנת ההחלטה או עד תום שלושה חודשים לאחר החודש שבו ניתנה ההחלטה, לפי המאוחר.
בסוף החוזר מציינת רשות המסים במפורש כלהלן: "יצוין כי, העמדה, כפי שמובאת בחוזר זה, נכונה גם במקרים בהם הנישום חייב בהגשת דו"ח עפ"י סעיף 131 לפקודה. במקרים בהם קיימות שומות סופיות בתקופת שש השנים, יש לפנות לרפרנט המקצועי לצורך פתיחת השומה בהתאם לסעיף 147 לפקודה."
דהיינו, ייתכן שרשות המסים תסכים לדון במסגרת "שש השנים" גם בשנים "הסגורות".
לשאלה 2
על פי סעיף 120 לפקודה היורש "נכנס" לנעלי הנפטר לעניין החיוב במס, ולפיכך ניתן להניח כי לעניין הערעור והטיפול השומתי האלמנה יכולה לייצג את הנישום. יוער כי האלמנה אינה זכאית על פי הפסיקה "לרשת" את הזכויות הנובעות מנכות בעלה המנוח לעניין הכנסותיה היא.
לשאלה 3
תשלום האגרה בעת פנייה בערעור לבית המשפט המחוזי על שומות מס הכנסה עומדת כיום על כ-1,000 ש"ח בעבור כל שנות המס שבגינן הנישום מערער. כך גם בנוגע להמרצת פתיחה - הליך בבית המשפט המחוזי.

המשיב - שותף מייסד משרד שגיב בלזר ושות' עורכי דין ולשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן