לא יחול פטור ממס לנכה שבחר במסלול ה-10% בגין הכנסה מדמי שכירות

שאלה:
------------
לאישה נכה בשיעור 100% הכנסה מהשכרת דירות למגורים, והיא משלמת בגינה מס בשיעור 10%. לאישה אין הכנסות אחרות. לבעלה הכנסה גבוהה מיגיעה אישית. האישה קיבלה את המגרש שעליו בנויות דירות המגורים בירושה, אך בניית דירות המגורים המושכרות התבצעה לאחר הנישואין.
השאלות:
1.האם סעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה השולל פטור ממס ליחיד שבחר במסלול המס בשיעור 10% חל גם לעניין הפטור ממס לנכה?
2.האם ההכנסה תיזקף לבעל על פי סעיף 66(א)(2) לפקודה ואז למעשה הפטור ממס יישלל, או שניתן לטעון שהאישה קיבלה את המקרקעין בירושה (אף שכאמור בניית דירות המגורים התבצעה אחרי הנישואין)?

תשובה:
------------

לשאלה 1
הוראות סעיף 9(5)(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובעות כי נכה בשיעור 100% זכאי לפטור ממס בגין הכנסתו שאינה מיגיעה אישית עד תקרה שנתית של 72,240 ש"ח (נכון לשנת המס 2013), ובלבד שהסכום המצרפי של הכנסתו מיגיעה אישית והכנסתו שאינה מיגיעה אישית אינו עובר את התקרה האמורה.
סעיף 122(ג) לפקודה קובע כי "על אף האמור בכל דין, יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א)... לא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה..." [ההדגשה אינה במקור - מ"ע].
על סמך לשון הוראות סעיף 122(ג) לפקודה, נמצא כי סעיף 122(ג) לפקודה שולל את החלתו של פטור ממס, כל פטור ממס, על ההכנסה מדמי השכירות. בהתאמה, נראה כי סעיף 122(ג) לפקודה שולל גם את החלתו של הפטור ממס לנכה מכוח סעיף 9(5)(ב) לפקודה.
יודגש כי אם הנישומה הנכה במקרה דנן תבחר לערוך חישוב מס רגיל בגין ההכנסות מהשכרת דירות למגורים על פי שיעורי המס שבסעיף 121 לפקודה, אזי היא תהיה זכאית לפטור ממס לנכה מכוח סעיף 9(5)(ב) לפקודה. יתרה מזאת, ניתן אף לטעון כי ניתן לשלב בין הוראות סעיף 9(5)(ב) לפקודה לבין הוראות סעיף 122(ג) לפקודה כך שסכום הכנסות דמי השכירות מעבר לתקרה הקבועה בסעיף 9(5)(ב) לפקודה, ימוסה בשיעור 10% מכוח סעיף 122(א) לפקודה. במקרה זה רצוי להצטייד בחוות דעת משפטית ולתת גילוי בדוח המס השנתי. מכל מקום, התשובה לשאלה זו לא תהא שלמה ללא התייחסות לשאלה השנייה כמפורט להלן.
לשאלה 2
ככלל, בעת הגשה של דוח לצורכי מס רואים את הכנסות בני הזוג יחדיו כהכנסתו של בן הזוג הרשום, וכל חבות המס תיוחס אליו במצטבר (חישוב מאוחד). החריג לכלל זה הוא חישוב מס נפרד אשר חלות עליו הוראות סעיף 66 לפקודה.
סעיף 66(א)(2) לפקודה קובע כי בעת חישוב מס נפרד, הכנסה שאינה מיגיעה אישית (כגון הכנסה מהשכרת דירות למגורים שאינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק) תתווסף לבן הזוג עם ההכנסה החייבת מיגיעה אישית הגבוהה יותר. במקרה שאין לבני הזוג הכנסה מיגיעה אישית, כל ההכנסה שאינה מיגיעה אישית תיחשב להכנסה של הבן זוג הרשום.
סעיף 66(ב) לפקודה הוא החריג להוראה זו, לעניין הכנסה של בן זוג שמקורה ברכוש אשר היה בבעלותו שנה לפני נישואיו או שהתקבל בירושה במהלך נישואיו. במקרה כזה, בן הזוג בעל ההכנסה יכול לדרוש חישוב מס נפרד בגין הכנסה זו. נשאלת השאלה אם ניתן להחיל את הוראות סעיף 66(ב) לפקודה על המקרה דנן.
מהנתונים בשאלה לעיל לא ברור מהו המועד שבו התקבלו המקרקעין בירושה בידי הנישומה הנכה. לצורכי התשובה נניח כי המקרקעין ניתנו לנישומה בירושה שנה לפני נישואיה (ולכן כבר היו בבעלותה במועד זה).
במקרה זה תיתכן טענה מצד רשות המסים כי ההכנסה מדמי השכירות מקורה לא רק בקרקע שהתקבלה בירושה, אלא גם בדירות המגורים המוצבות על הקרקע אשר נבנו לאחר הנישואין. לפיכך, על פי גישה זו לא ניתן לשייך את ההכנסה מדמי השכירות לנישומה הנכה במסגרת סעיף 66(ב) לפקודה. טענה זו עשויה לקבל משנה תוקף ככל שהבעל נטל חלק במימון הבנייה של דירות המגורים.
עם זאת, ניתן לטעון כי יש לכלול את דירות המגורים במסגרת הרכוש שהתקבל בירושה. ניתן לתמוך טענה זו בהגדרת "מקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, אשר כורכת את הקרקע עם המחוברים כדלקמן: "קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". ראו גם הגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969.
לאור הגדרת מקרקעין כאמור והיות שהרכוש כולל את הקרקע ולא ניתן להפריד בין הקרקע אשר התקבלה בירושה בידי הנישומה לבין המחוברים, ניתן לטעון כי ההכנסה מדמי השכירות מקורה ברכוש זה, ובהתאמה להחיל עליה את הוראות סעיף 66(א)(2) לפקודה. גם במקרה זה רצוי לקבל חוות דעת משפטית ולתת גילוי בדוח המס.
המשיב - ממשרד עמפלי - עריכת דין (מסים)

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן