שלילת פטור ממס למכירת דירת מגורים מזכה במכירת זכויות בנייה עתידיות

תקציר ו"ע 1357/09
מייבסקו ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר בתל אביב פסקה כי בנסיבות הערר הושפע מחיר המכירה של בניין חד קומתי ישן בשכונת נווה צדק מזכויות בנייה עתידיות, ולפיכך יש לבצע הפרדה בין חלק התמורה ששולם בגין הנכס הבנוי לבין יתרת התמורה שאותה יש לזקוף לזכויות הבנייה הנוספות הצפויות בנכס. עם זאת נקבע כי העוררים זכאים לפטור הנוסף הקבוע בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
עניינו של הערר הוא השאלה אם התמורה החוזית במכירת בניין מגורים חד קומתי ישן בשכונת נווה צדק בתל אביב בשנת 2007, הושפעה מזכויות בנייה קיימות או עתידיות כטענת המשיב, או שמא התמורה לא הושפעה מזכויות בנייה כאמור באשר לא היו כאלה במועד המכירה כטענת העוררים. בניין המגורים נשוא הערר כולל שתי דירות מגורים - הגדולה בשטח של 71 מ"ר שנמכרה בתמורה לסך של כ-2.5 מיליון ש"ח, והקטנה בשטח של 35 מ"ר שנמכרה בתמורה לסך של כ-1.25 מיליון ש"ח. שטח החלקה הוא כ-400 מ"ר. העוררים היו הבעלים של 40% בזכויות הבלתי מסוימות (מושע) בנכס. בעת המכירה היו בנכס דיירים מוגנים. העוררים תבעו פטור מוחלט ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים על פי הוראות סעיף 49ב(1) לחוק.
בהחלטתו בהשגה קבע המשיב את שוויין של דירות המגורים בסך של 720,000 ש"ח בהתבסס על עסקאות השוואה, ובעובדת היותן של דירות המגורים תפוסות על ידי דיירים מוגנים. את היתרה ייחס המשיב לזכויות בנייה נוספות שאינן זכאיות לפטור ממס שבח. עוד נקבע כי העוררים אינם זכאים לפטור נוסף על פי סעיף 49ז לחוק משעה שזכויות הבנייה על החלקה הן בבחינת נכס נפרד לניצול, ללא קשר לדירות המגורים הבנויות על החלקה.
דיון
בפני הוועדה הונחו שתי חוות דעת מטעם העוררים. בשתי חוות הדעת נקבע כי שווי התמורה החוזית שנקבעה בין הצדדים משקף תמורה סבירה ששולמה בגין מכירת הנכס הבנוי, ואין התמורה מגלמת בתוכה את שוויין של זכויות בנייה נוספות הצפויות להתקבל, שכן לא היו בנמצא בעת המכירה כל זכויות בנייה נוספות קיימות ואף לא היו זכויות בנייה נוספות עתידיות צפויות. ועדת הערר דחתה את חוות דעת אלה, שכן לשיטתה הנתונים המופיעים בהן הם בבחינת טענות בעלמא, ללא הבאת ביסוס וממצאים ראייתיים שיתמכו באמור בהם.
העוררים טענו כי יש לדחות את חוות הדעת השמאית שהגיש המשיב, שהוגשה רק בשלב ההוכחות שהתקיים כחמש שנים לאחר המכירה, כחוות דעת שאינה רלוונטית משום שלא עמדה בפני המשיב בשלבי השומה ולא הנחתה את שיקול דעתו. הוועדה דחתה טענה זו, בקובעה כי החלטת המנהל בהשגה הסתמכה על נתונים ועסקאות השוואה הדומים לחוות הדעת השמאית שהגיש מאוחר יותר, וכי חוות הדעת השמאית רק מחזקת את הנתונים שנקבעו בהחלטת המשיב.
המשיב הפנה לשתי תוכניות בניין עיר אשר מכוח אחת מהן היו קיימות כבר עובר למועד המכירה זכויות בנייה נוספות. לפיכך לשיטת המשיב קמה ציפייה של ממש לקבלת זכויות הבנייה כאמור. התוכנית הראשונה היא תוכנית מנדטורית משנת 1937. על פי תוכנית זו, מותרת בנייה בשיעור 45% משטח המגרש על פני מבנה של שלוש קומות. העוררים טוענים כי יש לפרש את הוראות התוכנית כמאפשר 45% בנייה המתפרסים על פני שלוש הקומות כולן, ומהווה שיעור כולל. מנגד, המשיב טוען כי מדובר בהענקת אחוזי בנייה נפרדים בשיעור 45% בכל אחת משלוש הקומות האפשריות, כך שבסך הכול מדובר בשיעור 135% בנייה משטח הבניין. במחלוקת זאת יש לקבל את דעת המשיב. אמנם לשון התוכנית אינה מנוסחת כהלכה וניתן לפרש אותה גם כפי שמציעים העוררים. ברם, יש לתת משקל לתכלית התוכנית בפרשנותה. כבר כיום קיים בניין בשטח כולל של 106 מ"ר, שהוא בבחינת 26% מתוך השטח הכולל של המגרש. אין היגיון כי מטרת התוכנית היא להתיר בניית שתי קומות שלמות נוספות אשר יתפרסו יחדיו על שטח של 19% נוספים משטחו הכולל של המגרש. גישתו של המשיב שלפיה מדובר במתן זכויות בנייה נוספות עד לשיעור 45% בכל אחת משלוש הקומות ו-135% בסך הכול, היא הגישה הסבירה והמתקבלת על הדעת.
על פי תוכנית בניין עיר מספר 3501 יינתנו בחלקה האמורה זכויות בנייה בשיעור 140%, כפוף לשיפוצו של המבנה המקורי ושימורו. התוכנית קיבלה תוקף רק בשנת 2010, כשלוש שנים לאחר מועד המכירה. למרות זאת מציינת השמאית מטעם המשיב כי כבר בשנת 2007 הייתה התוכנית בשלבי תכנון מתקדמים. יצוין כי בהיות הרוכשת חברה יזמית הפועלת ומעורה בעסקאות בשכונת נווה צדק, מן הסתם היא הייתה מודעת לתהליכי התכנון. לאור מהותה של הרוכשת, לאור מהותו של הנציג במשא ומתן מטעם המוכרים שהוא בקיא בנדל"ן וכן לאור הנסיבות הסובבות את העסקה כולה, מתבקשת המסקנה כי אין בסיס לטענה שלפיה המחיר נבע משיקולים סנטימנטליים לנכס, ללא קשר לקיומן של זכויות בנייה נוספות בנכס.
בפסיקה נקבע כי סיכויי בנייה עתידיים וכן עצם הידיעה על אפשרות הכנתה של תוכנית, נכללים גם הם בגדר "זכויות בנייה נוספות". נפסק כי המשיב הוכיח בצורה משכנעת את קיומם של סיכויי בנייה עתידיים, והוכיח כי בעת המכירה לא רק שהייתה אפשרות להכנתה של תוכנית, אלא מדובר היה כבר בתוכנית שהוכנה בשלמותה והומלצה.
עם זאת, אין לקבל את עמדת המשיב שלפיה לא יחול סעיף 49ז לחוק בדבר מתן כפל פטור בעבור השווי שחושב בגין דירת המגורים והחצר הצמודה אליה. בכך סותר המשיב את עצמו - מחד גיסא המשיב מתייחס לנכס הבנוי ולחצר הצמודה לו כמקשה אחת, ומאידך גיסא בהליכי השומה והערר דבק המשיב בכך כי העוררים אינם זכאים לקבל את כפל תקרת הפטור מכוח סעיף 49ז לחוק. לפיכך נקבע כי אין להפריד בין הנכס הבנוי לבין החצר הצמודה לו, ויש להתייחס אליהם כמקשה אחת אשר תיחשב לדירת מגורים לצורך הוראות הסעיף והענקת כפל הפטור כקבוע בסעיף 49ז לחוק.

תוצאה
הערר נדחה. העוררים חויבו בהוצאות בסך 25,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט (בדימוס) ד' בר אופיר והחברים צ' פרידמן וא' מונד
ניתן ב-19.6.2013