חישוב רווחי הון שנוצרו בחו"ל כאשר שער המטבע יורד

שאלה:
------------
לנישום חשבון בנק בחו"ל. הדוחות של הבנק הם בפרנקים שווייצריים. פיקדון מובנה נקוב בדולרים (שכלל השקעות במטבעות שונים) הגיע לפדיון בשנת המס המדווחת והניב רווח של 10,000 דולר. בתקופת הפיקדון ירד שער הדולר לעומת הפרנק השווייצרי בצורה משמעותית, ולכן הפדיון בפרנקים שווייצריים היה נמוך ב-4,000 פרנקים לעומת מחיר הרכישה, כלומר נוצר הפסד.
השאלות:
1.האם לצורכי מס בישראל מדובר ברווח הון או בהפסד הון?
2.האם שערי המטבעות לעומת הש"ח במועד התחלת הפיקדון וסיום הפיקדון רלוונטיים לעניין מס רווח הון בישראל?
3.כיצד יש להציג את הנתונים בדוח השנתי לרשות המסים (מס הכנסה) בישראל?
4.מה לעניין רווחי הון מריבית, דיווידנדים ומכירת ניירות ערך בחו"ל?

תשובה:
------------

סעיף 7 לכללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל), התשס"ד-2003, שהותקנו מכוח סעיף 240א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הכללים" ו"הפקודה", בהתאמה) קובע כלהלן:
"לענין חישוב רווח ההון והפחת יחולו הוראות אלה:
(1)מחירו המקורי של נכס, יתורגם לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע ביום הרכישה או במועד התשלום, לפי המוקדם;
(2)תמורה תתורגם לשקלים חדשים, לפי שערו היציג של המטבע ביום המכירה של הנכס או ביום קבלת התשלום, לפי המוקדם."
עינינו הרואות כי נקודת המוצא היא כי לעניין חישוב רווחי הון שמקורם בחו"ל, יש לתרגם את המחיר המקורי לפי שער החליפין ביום הרכישה ואת התמורה לפי שער החליפין ביום המכירה.
הגדרת "מדד" בסעיף 88 לפקודה קובעת כדלקמן:
"מדד המחירים לצרכן כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר מטעם הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ולגבי התקופה לפני שנת 1951 - המדד שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת; ואולם מי שבהיותו תושב חוץ רכש נכס במטבע חוץ כדין, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכש הנכס כמדד. על אף האמור, לענין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד" [ההדגשה אינה במקור - י"פ].
מהגדרה זו ניתן ללמוד כי במצב של עליית ערך המטבע יראו את שער המטבע במדד. במילים אחרות, מרכיב רווח ההון בגובה עליית השער יהיה שקול לסכום אינפלציוני פטור (בהנחה שנייר הערך נרכש לאחר 1.1.1994). עולה השאלה כיצד יש לחשב את רווח ההון כאשר שער המטבע יורד. לגישתנו, מאחר שהגדרת מדד "שותקת" בנוגע לירידת שער, יש להישאר בגדרי האמור בסעיף 7 לכללים. כלומר, יש לחשב את רווח ההון לפי התמורה (על פי שער החליפין ביום המכירה) בניכוי המחיר המקורי (על פי שער החליפין ביום הרכישה) תוך התעלמות מהירידה בשער המטבע הזר. למיטב ידיעתנו, רשות המסים אינה מקבלת גישה זו וטוענת תוך היקש לאמור בסעיף 92 לפקודה ("סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס"), כי כשם שבעליית המטבע הזר יש להתעלם ממרכיב רווח ההון בגובה עליית השער כסכום אינפלציוני פטור, כך יש לנטרל את מרכיב רווח (הפסד) ההון הנובע מירידת השער, שכן אילו היה רווח היה פטור.
לא נתון בשאלה לעיל מהם התאריכים הרלוונטיים של רכישת ומכירת הפיקדון המובנה. מבחינה עקרונית כאמור יש לתרגם את המחיר המקורי לש"ח לפי שער המטבע הזר ביום הרכישה, ואת התמורה לש"ח לפי שער המטבע הזר ביום המכירה. אם חלה עלייה בערך המטבע הזר, הרי מרכיב רווח ההון בגובה עליית ערך המטבע הוא סכום אינפלציוני פטור. אם חלה ירידה בשער המטבע הזר, קיימת מחלוקת בין גישתנו לגישת רשות המסים.
מומלץ להגיש את הדוח על פי גישתנו, שכן לא קיימת פסיקה ספציפית בסוגיה זו (קיימת פסיקה בהיבטים אחרים של תיסוף כגון פסק הדין טבע, ת"א 56664-11, או פסק הדין מגדנית הדר, ע"מ 22037-11-11, אולם למיטב ידיעתנו טרם ניתנה פסיקה בסוגיה ספציפית זו).
האמור חל גם על רווחי הון מניירות ערך בחו"ל. לעניין ריבית ודיווידנד, סעיף 3 לכללים קובע כהאי לישנא:
"(א)הכנסה פסיבית, תתורגם לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע, ביום שבו שולמה ההכנסה או שהתקבלה לפי הענין.
(ב)בהכנסה כאמור בסעיף קטן (א)שהיא הכנסה או הוצאה מריבית או מהפרשי הצמדה, יתורגמו לשקלים חדשים גם הסכומים שבשלם התקבלה אותה הכנסה או הוצאה, ההוצאה (בסעיף זה - ההשקעה), בכל אחד ממועדים אלה:
(1)במועד ההשקעה;
(2)בתום כל שנת מס או במועד מימוש ההשקעה, לפי המוקדם.
(ג)שולמה ההכנסה הפסיבית או התקבלה לאחר שנת המס שבה דווחה, תתורגם ההכנסה לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע בתום שנת המס שבה דווחה וביום התשלום."
עינינו הרואות כי יש לתרגם את ההכנסה מריבית או דיווידנד לפי שער החליפין במועד קבלת ההכנסה.

המשיב - מנהל מחלקת מיסוי בין לאומי במשרד זיו שרון ושות' עורכי דין. לשעבר מפקח ארצי ביחידה למיסוי בין לאומי ברשות המסים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן