ניכוי מס לחברה בגין תשלום דמי שכירות בעבור עובד זר העובד בעבור חברה זרה

שאלה:
------------
חברה זרה מקבלת שירותים מחברה בישראל, שכל פעילותה היא נתינת שירותים בעבור החברה הזרה (אין לחברה בישראל כל פעילות נוספת). מומחה מחו"ל עובד בישראל בעבור החברה הזרה ללא שכר, והחברה בישראל שוכרת דירה בישראל בעבור מומחה החוץ.
השאלות:
1.שכר הדירה שמשלם מומחה החוץ בישראל מוכר עבורו כהוצאה. כיצד תוכר ההוצאה לשכירות בעבור החברה הישראלית?
2.האם שכר הדירה יכול להיות בבחינת שכר עבודה בעבור מומחה החוץ?
3.כיצד יבוא לידי ביטוי קיזוז ההוצאה לשכירות משכרו של העובד הזר?

תשובה:
------------

תחילה יש לבחון אם העובד הזר העובד בארץ בעבור החברה הזרה נחשב ל"מומחה חוץ" לעניין תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979 (להלן: "תקנות הניכוי"). תקנות אלה מגדירות "מומחה חוץ" בין היתר כתושב חוץ אשר הוזמן מחוץ לישראל בידי תושב ישראל שאינו קבלן כוח אדם או מתווך כוח אדם, כדי לתת שירות לאותו תושב ישראל בתחום שבו יש לתושב החוץ מומחיות ייחודית, ושבעד שירותו שולמה לו תמורה העולה על 13,100 ש"ח לחודש (לשנת 2013) ושנוכה ממנה מס במקור כדין.
כאמור, מומחה חוץ העונה על ההגדרות האמורות רשאי לנכות הוצאות שהייה לתקופת שהייתו בישראל, ובלבד שתקופת הניכוי לא תעלה על 12 חודשים, אשר יכללו דמי שכירות וסכום בעד ארוחות. יודגש כי סכום שהוציא מומחה חוץ בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל יותרו בניכוי, ובלבד שהוגשו מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה.
בענייננו, מסתמן כי המומחה הזר אינו עונה להגדרת "מומחה חוץ" הקבועה בתקנות הניכוי (הוא אינו מעניק את שירותיו לתושב ישראל, וכן ככל הנראה הכנסתו אינה עולה על הרף הקבוע בתקנות הניכוי) וכי בכל מקרה הוא לא יוכל לדרוש בניכוי את הוצאות שהייתו בישראל.
לעניין סוגיית שכר הדירה שמשלמת החברה הישראלית, נבחן אם אספקת המגורים על ידי החברה הישראלית היא בבחינת הכנסה החייבת במס בידי המומחה הזר. אם התשובה לשאלה האמורה לעיל חיובית, אזי תישאל השאלה אם פקיד השומה יכול לקבוע כי על החברה הישראלית לנכות מס במקור מהכנסה זו, אף שהיא אינה משלמת את משכורתו של המומחה הזר.
סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 קובע כי כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו, בין שניתנו בכסף ובין שבשווה כסף, בין שניתנו במישרין או בין שניתנו בעקיפין, היא הכנסת עבודה. ההלכה הפסוקה בעניין זה היא כי יש לבחון אם המצרך או השירות ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו או לשם נוחות המעביד, קרי מבחן "טובת מהעביד" או "הנאת העובד".
מהפסיקה (ראו ע"א 3457/99 בעניין קינטון) עולה מפורשות כי תשלום מגורים לעובדים זרים הוא בבחינת הכנסה חייבת במס.
לעניין חובת ניכוי המס במקור, פקיד השומה עלול לטעון כי לצרכים פיסקאליים יש לראות בחברה הישראלית כמעסיקה של המומחה, וזאת לאור מכלול הקשרים והזיקות בין החברות. נוסף על כך יצוין כי הפסיקה קיבלה את עמדתו של המלומד א' רפאל, שלפיה "הכנסת עבודה" היא הכנסה הנובעת לנישום כתוצאה מקיומם של יחסי מעביד ועובד, ואשר משתלמת לו משום קיומם של יחסים אלה - על פי רוב על ידי מעבידו. אין הכרח כי ההכנסה השתלמה לעובד על ידי המעביד עצמו, אלא הדגש במבחן הוא על העובדה כי לולא היה העובד עובד אצל מעבידו, לא הייתה נצמחת לו הכנסה זו.
לפיכך, עולה כי פקיד השומה אכן יכול לדרוש מהחברה הישראלית לזקוף שווי למומחה הזר בגין תשלום שכר דירתו, ואילו הוא לא יהיה זכאי לנכות את הוצאות שכר הדירה (זאת שכן מסתמן כי הוא אינו נחשב ל"מומחה חוץ" לעניין תקנות הניכוי וכן כי הוא לא שילם בפועל את שכר הדירה). עם זאת, אם ייזקף שווי כאמור למומחה הזר, הרי החברה הישראלית תהא רשאית לדרוש בניכוי הטבה זו כהוצאת שכר.

המשיב - מנהל מחלקת המסים במשרד עו"ד ארדינסט, בן נתן ושות'

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן