אופן מיסוי נישום מייצג בחברה משפחתית

תקציר ע"מ 1130/06
בגס קרלוס נ' פקיד שומה תל אביב 4

בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה ערעור שעניינו חיוב במס על דיווידנד שחולק לנישום מייצג של חברה משפחתית לאחר תום תקופת ההטבה. במקרה דנן, בתקופת ההטבות קוזזו מרווחיה של החברה המשפחתית הפסדי עבר. בדחותו את הערעור הסתמך בית המשפט על הלכת שקלרש (ע"א 3319/04), שבה נקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה של החברה המשפחתית שנצברו לפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום המייצג.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערער הוא בעל מניות בחברת יפעת שנוסדה בשנת 1993. עד לשנת 1997 נצברו בחברה הפסדים לצורכי מס בסך של כ-1.6 מיליון ש"ח. בשנות המס 2000-1998 פעלה החברה כ"חברה משפחתית", והמערער שימש כנישום המייצג שלה. בשנת 2001 חזרה בה החברה מבקשתה להיחשב לחברה משפחתית. בשנים 2000-1998 עת החברה הייתה בסטטוס של חברה משפחתית, נצברו בחברה רווחים בסך 2.2 מיליון ש"ח אשר קוזזו בחלקם כגד הפסדיה המועברים של החברה.
בשנת 2001 חילקה החברה דיווידנד לבעלי מניותיה בסך של כ-1.9 מיליון ש"ח, מתוכם חלקו של המערער בסך כמיליון ש"ח. המערער טען כי חלוקת הדיווידנד אינה מקימה חבות במס לפי הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אשר קובע כי "רווחים שחולקו מהכנסות חברה משפחתית בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה (תקופת ההטבה) יראו כאילו לא חולקו". מנגד, המשיב טוען כי יש לראות את "הכנסות החברה" בסעיף 64א(א)(1) לפקודה כהכנסות שחויבו בשיעור מס שולי או כהכנסות שלא קוזזו כנגד הפסדים.
דיון
תחילה ובניגוד לטענת המשיב, לאור ההגדרה שבסעיף 1 לפקודה אין לקבוע כי המונח "הכנסות החברה" מתייחס רק להכנסה שיוחסה לנישום המייצג, או שלא קוזזה כנגד הפסדי העבר של החברה המשפחתית. אין בפקודה עיגון לשוני מינימלי לפרשנות זו. קל וחומר כאשר בסעיף 64א לפקודה עצמו משתמש המחוקק במונח "הכנסה חייבת", שהיא "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים, והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". האם ייתכן כי באותו סעיף בחר המחוקק להשתמש במונח הכנסה חייבת שהיא הכנסה לאחר קיזוז הפסדים, אך לעניין חלוקת הדיווידנד נשמט המונח מידיעתו של המחוקק והוא מבלי משים השתמש במונח הכנסה?
עם זאת, בהתייחס למונח "רווחים" נקבע כי אין לראות בהכנסה שנצמחה לחברה בתקופת ההטבה וקוזזה כנגד הפסדים צבורים לפני תקופת ההטבה, כרווחים לעניין סעיף 64א(א)(1) לפקודה. אמנם, במקרה דנן לא ניתן לומר כי במובן המהותי לא חויבה החברה כלל בגין הרווחים שנצמחו בתקופת ההטבה. רווחים אלו קוזזו כנגד הפסדים צבורים שהם בבחינת נכס בעל ערך כלכלי. החברה חויבה בגין הרווחים בדמות הוויתור על ההפסדים הצבורים.
אם תתקבל עמדת המערער הרי בפועל יוכל הנישום המייצג ליהנות ממלוא הפסדי העבר של החברה המשפחתית, בניגוד מפורש להלכת שקלרש. בעניין זה נקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה של החברה המשפחתית שנצברו לפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום המייצג, מאחר שהסדר המיסוי של חברה משפחתית חל רק בתקופת ההטבה. עם זאת נקבע כי ההפסדים ייחשבו להפסדים של החברה עצמה הממשיכה לקיים את אישיותה המשפטית העצמאית. משמע, בעוד ניתן לקזז את ההפסדים הצבורים טרם תקופת ההטבות כנגד הכנסות החברה המשפחתית בתקופת ההטבה, אין להתיר לנישום המייצג ליהנות מקיזוז הפסדים אלו כנגד הכנסתו שלו. בתקופה שקדמה לתקופת ההטבה מדובר בשתי אישיויות משפטיות מובחנות זו מזו, והפסדי החברה מאותה התקופה לא יוכלו לשמש גורמים אחרים. רק הפסדים שנצברו בתקופה שבה בוצעה הרמת מסך חלקית כקבוע בסעיף 64א לפקודה ישמשו את הנישום המייצג.
גישת המשיב מתיישבת עם הלכת שקלרש בכך שהיא מאפשרת רק לחברה המשפחתית ליהנות מהפסדי העבר מבלי ליצור יתרון מס בלתי הוגן לנישום המייצג.
תוצאה
הערעור נדחה. לא נעשה צו להוצאות.
בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מגן אלטוביה
ניתן ב-15.7.2013