זכויות חכירה אינן נבלעות בזכות הבעלות במקרקעין לעניין פטור ממס רכישה

תקציר ו"ע 11297/11
משה וינברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה כי העורר אינו זכאי ליהנות מפטור ממס רכישה לפי תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "התקנות"). נפסק כי בדנן אמנם זכויות הבעלות בנכס נרכשו לפני המועד הקובע לתחולת התקנות, ברם זכויות החכירה נרכשו לאחר המועד הקובע. נפסק כי זכויות הבעלות והחכירה הן זכויות נפרדות לצורכי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), וכי בדין הפריד המשיב את שווי זכות הבעלות שלעניינה ניתן פטור ממס רכישה לבין שווי זכות החכירה שלעניינה לא ניתן פטור ממס רכישה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
העורר היה בעל מניות יחיד בחברת נכסי וין דור (1980) בע"מ. בין המועדים 1981-1980 רכשה החברה את זכות הבעלות של שלוש דירות אשר הוחכרו ל-999 שנים לדיירים מוגנים. שלוש דירות אלו הן חלק מבניין אשר בו דירות נוספות. בין המועדים 2003-1991 רכשה החברה את זכויות החכירה אשר במקורן היו ל-999 שנים מהדיירים בעלי הזכות המוגנת. ביום 9.7.2007 החליטה האסיפה הכללית של החברה על פירוקה מרצון. לאחר מכן הוחלט להעביר את הבעלות והחזקה בדירות נשוא המחלוקת בערר זה לחזקת העורר.
במועד הקבוע בחוק הוגשו מסמכי ההעברה למשיב. במסמכי ההצהרה ביקש העורר פטור מתשלום מס רכישה לפי תקנה 27(ב) לתקנות (להלן: "התקנה"). על פי התקנה חברה הנכנסת להליך פירוק רשאית להעביר את נכסיה למי מבעלי המניות ללא תשלום מס רכישה, וזאת בתנאי כי הנכס נרכש לפני כניסת התקנות לתוקפן עם פרסומן ברשומות ביום 27.7.1983. ביום 21.4.2008 התקבלה אצל העורר שומה זמנית הפוטרת אותו מתשלום מס רכישה כפי שביקש. ביום 11.7.2010 התקבלה אצל העורר הודעת תיקון שומה אשר עיקרה מבטל את הודעת השומה הזמנית ומחייב את העורר במס רכישה כמכירת בניין (5%).
המחלוקת בין הצדדים היא האם ניתן להפריד בין הזכויות השונות והרבדים השונים הקיימים בכל נכס בהקשר לתקנה. העורר סבור כי זכות הבעלות, אף אם היא בעלת שווי אפסי - היא הזכות המרכזית אשר כל שאר הזכויות נבלעות בה. העורר אף מנסה להשליך יהבו על לשון החוק והתקנה אשר עוסקת בבעלות ונוקטת לשון יחיד. מנגד המשיב סבור כי ניתן להפריד בין רובדי הזכויות השונות, וליתן פטור יחסי לזכות אחת ולחייב זכות אחרת. המשיב מצביע כי זכויות החכירה ל-999 שנה מהדיירים המוגנים נרכשו על ידי החברה לאחר המועד הקובע לקבלת הפטור על פי התקנה, וכי זכות החכירה היא זכות נפרדת במקרקעין לפי סעיף 1 לחוק. לפיכך לשיטת המשיב יש להפריד את שווי זכות הבעלות שלעניינה ניתן פטור ממס רכישה, לבין שווי זכות החכירה שלעניינה לא ניתן פטור ממס רכישה.
דיון
סעיף 1 לחוק מגדיר מהי זכות במקרקעין. לא בכדי הבחין המחוקק בין זכות בעלות ובין זכות חכירה וכלל את שתי הזכויות בכפיפה אחת כ"זכות במקרקעין". המחוקק לא הצריך את שתי הזכויות במצטבר, אלא כל אחת מהן אפשר שתיקרא זכות בנפרד "בעלות או חכירה". למקרא התקנה לאחר שנשתול בה את הגדרת זכות במקרקעין, נסיק כי יש להבחין בפטור המבוקש בין בעלות לבין זכות חכירה, והמשיב רשאי להחיל תקנה זו הן על זכות הבעלות והן על זכות החכירה במובחן.
אין חולק כי זכות הבעלות וזכות החכירה הן זכויות שונות ומובחנות זו מזו. לכל אחת מן הזכויות מאפיינים משפטיים שונים ובהתאם היא מעניקה ערך אחר לאוחז בה. אכן ניתן לטעון כי זכות הבעלות היא "הבכירה" מבין שתי הזכויות, שכן היא לכאורה טומנת בחובה מגוון רחב יותר של הטבות לאוחז בה וכוללת אף את ההטבות הנובעות מתוקף זכות החכירה. עם זאת, אין בכך כדי להוביל למסקנה הנטענת על ידי העורר כי זכות הבעלות "בולעת" את זכות החכירה. הן זכות הבעלות והן זכות החכירה הן מושא להטלת מס שבח ומס רכישה, שכן הן בבחינת זכות במקרקעין (כל אחת בנפרד) כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק.
תוצאה
הערר נדחה. העורר חויב בהוצאות בסך 25,000 ש"ח.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מ' אלטוביה והחברים ד' שמואלביץ וד' מרגלית
ניתן ב-1.7.2013