זכויות שכירות במקרקעין הנבלעות בזכות הבעלות לעניין הגדרת "איגוד מקרקעין"

תקציר ו"ע 54914/12
רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים פסקה כי העוררת, אשר רכשה חברה אחרת שהחזיקה ב-16% ממניות חברה שהיא איגוד מקרקעין וכן בזכויות שכירות של המקרקעין - רכשה זכות במקרקעין ולפיכך חייבת בתשלום מס רכישה. הוועדה פסקה כי היות שהעוררת רכשה חברה המחזיקה בזכות הבעלות וכן את זכות השכרת הנכס, כך שהן עברו לגורם אחד, יש לראות את זכות השכירות כנבלעת בזכות הבעלות. על כן החברה נופלת להגדרת איגוד מקרקעין כבר לפי תחילתה, שהרי כך "כל נכסיו" הם זכויות במקרקעין.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
ביום 22.2.2010 רכשה העוררת 100% ממניותיה של חברת בי.אס.די.אס נכסים בע"מ תמורת 4,960,000 ש"ח (להלן: "החברה"). בעת הרכישה החזיקה החברה ב-16% ממניות חברת קריית הרבנים בע"מ, חברה שהיא איגוד מקרקעין, שאותן רכשה קודם לכן בהסכם מיום 15.3.2005. נוסף על המניות הוקנו לחברה בהסכם עם קריית הרבנים מיום 15.2.2005 זכויות שכירות של המקרקעין, כשלפי ההסכם החברה תתחייב לשלם דמי שכירות לתקופה של ארבע שנים, ולאחר מכן תהיה זכאית לחזקה בנכס לתקופה של 20 שנה. במקביל התקשרה החברה עם שופרסל בהסכם שכירות משנה לעניין אותם מקרקעין לתקופה של עשר שנים. בדיווח הראשוני דיווחה העוררת על פעולה באיגוד מקרקעין החייבת בשיעור מס רכישה של 5%. ביום 22.9.2011 התקבל אצל המשיב מכתב מטעם העוררת, שבו הבהירה כי עקב טעות משפטית דווחה לו רכישת מניות החברה כרכישת מניות באיגוד מקרקעין, ומשכך העוררת אינה חייבת במס רכישה.
לשיטת העוררת, החברה אינה בבחינת "איגוד מקרקעין" מאחר שזכות השכירות אינה נחשבת ל"זכות במקרקעין" ויש לבחון אם היא טפלה למטרות העיקריות של החברה. אמנם העוררת הסכימה כי החברה מחזיקה ב-16% ממניות קריית הרבנים, וכי קריית הרבנים אכן מסווגת כ"איגוד מקרקעין". ואולם, לחברה נכס נוסף - זכות השכירות במקרקעין שאותם השכירה בשכירות משנה לשופרסל, וזכות זו מניבה לחברה הכנסה שנתית בסך של כ-4.8 מיליון ש"ח ורווח של כ-1.5 מיליון ש"ח בשנה. מהחלטות רשות המסים ומפסיקת בתי המשפט עולה כי אם איגוד מחזיק בנכסים המניבים פעילות עסקית או מקיים פעילות עסקית בשווי העולה על 10% ביחס לכלל הנכסים של האיגוד, לא יראו בו "איגוד מקרקעין". בדנן, זכות השכירות היא למעשה מקור ההכנסה הקבוע המשמעותי והיחידי של החברה, וודאי שאין לראות פעילות עסקית זו כטפלה למטרות החברה. מנגד, טענתו של המשיב היא כי זכות השכירות שיש לאיגוד מוטמעת בזכות במקרקעין שיש לו, ועל כן הוא נופל להגדרה של איגוד מקרקעין כבר לפי תחילתה, שהרי כך "כל נכסיו" הם זכויות במקרקעין.
דיון
האם רכישת החברה היא בבחינת פעולה באיגוד מקרקעין - בעניין וילאר נכסים (1985) בע"מ (ע"א 6340/08) שאליו התייחסו הצדדים, הגיע בית המשפט העליון למסקנה כי המהות האמתית העומדת מאחורי העסקה שם היא מכירת הבעלות במקרקעין בלבד, כששוויה נגזר גם מהסכם השכירות. בית המשפט הגיע למסקנה זו בין היתר על בסיס הנימוק שלא ניתן היה להפריד בין הזכויות במקרקעין לזכויות על פי הסכם עם עמידר, וההבחנה שערכו ביניהם הצדדים היא מלאכותית. ואולם בית המשפט ממשיך ובאמצו את דברי פרופ' נמדר הנזכרים שם קובע כי אף אם ניתן היה להפריד בין הזכויות, היות שמדובר במכירת שתי הזכויות לאותו גורם - גם אז הזכויות לפי הסכם עמידר נבלעות בזכות הבעלות והתוצאה היא זהה.
בענייננו, היות שהעוררת רכשה מאת החברה באותה עסקה הן את זכות הבעלות והן את זכות השכרת הנכס כך שהן עברו לגורם אחד, יש לראות את האחרונה נבלעת בזכות הבעלות. מכל מקום, מן העדויות וההסכמים עולה כי השכירות הייתה אך שלב ביניים בדרך לרכישת שטחים מסחריים על ידי החברה, ומעבר לה נרכשו בהסכם זכויות במקרקעין בצורת רכישת 16% מהמניות בקריית הרבנים שהיא כאמור איגוד מקרקעין. עוד יש לציין כי לא הובהר עד תום ההיגיון הכלכלי שמאחורי העסקה, שבה שולמו כחמישה מיליון ש"ח בעבור נכס שתנובתו ממימוש זכות השכירות שלו בלבד מכסה כבר תוך כשנתיים עלות זו.
שווי הרכישה - לפי מה יש למסות את רכישת איגוד המקרקעין - לפי שווי המניות המוחזקות בקריית הרבנים או לפי שווי המקרקעין שבהם קריית הרבנים מחזיקה? סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע את "עקרון הרמת המסך" / "עקרון השקיפות" שיש לבצע בין איגוד מקרקעין לבין הזכויות במקרקעין שבהן הוא מחזיק דרך מניותיו. צורת ההחזקה של מניות נעשית "שקופה", ורואים דרכן את מה שהן מתייחסות אליו, דהיינו הזכויות במקרקעין עצמן. תיקון מס' 50 לחוק שנעשה בשנת 2002 ביטל עיקרון זה לעניין מס שבח, אולם לא לעניין מס רכישה. ואולם, טענתה של העוררת אינה כי עקרון הרמת המסך אינו חל באופן כללי לעניין מס רכישה, אלא שהוא חל רק לעניין האיגוד שהוא הבעלים הישיר של הזכויות במקרקעין ואינו מגיע עד לאיגוד המחזיק במניות של איגוד שהוא הבעלים הישיר של אותן זכויות. לטענתה, לשון החוק בסיפא של סעיף 9(ב)(1) היא שמלמדת על כך, בגוזרה את שווי החלק היחסי מ"שווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד", וכן לשון סעיף 9(ב)(1א) לחוק המתייחסת "לכלל הזכויות באותו איגוד". ממילא, לטענתה, פרשנות כזו תקרב את היחס למס רכישה ליחס למס שבח ותיצור הרמוניה חקיקתית.
הוועדה פסקה כי לתוצאה שלפיה ההגדרה חלה גם על החברה בענייננו ניתן להגיע דרך המילים "או בעקיפין" שבהגדרה. הפסיקה ודברי המלומדים סבורים כי איגוד בעל זכויות באיגוד מקרקעין נכלל בהגדרת איגוד מקרקעין דרך המונח "בעקיפין". לאור האמור ניתן להגיע למסקנה שלעניין הגדרת איגוד מקרקעין, בעלות בזכויות במקרקעין יכולה להיות גם עקיפה. מכאן שיש לקרוא את המילה "בעלות" כחובקת בתוכה את המילים "במישרין או בעקיפין" המצויות בהגדרת "איגוד מקרקעין", ואת המילים "שבבעלות האיגוד" כמתייחסות לא רק אל זכויות במקרקעין אלא גם אל איגוד בעל זכויות באיגוד מקרקעין, אשר גם הוא נשוא להרמת המסך שהסעיף בא לבצע. כך, יש לקרוא את הסיפא כאומרת "משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלותו העקיפה של האיגוד", כשהבעלות העקיפה באה לתאר את המקרקעין ולא את "כלל הזכויות".
הערכת השווי של המקרקעין - המשיב לא מסר בשלב השומה פירוט באשר לנכסים שאליהם השווה את הנכס נשוא הערר, אלא הסתפק בנימוק ש"שווי מקרקעין נקבע לפי השוואות". המשיב לא מסר פרטים נוספים באשר לאופן עריכת ההשוואות כמו גם התייחסות לנתונים המיוחדים של הנכס נשוא השומה למרות טענותיה של העוררת בהשגתה בעניין. לאור דברים אלה נקבע כי הנכס יחזור להערכת שווי המקרקעין על ידי המשיב תוך התייחסות לנתונים שאליהם הפנתה העוררת, כשלעוררת האפשרות להגיש חוות דעת שמאית מטעמה בעניין.
תוצאה
הערר נדחה. לא נעשה צו להוצאות.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים
לפני כב' השופט (בדימוס) מ' רביד והחברים מ' יצחקי וד"ר ל' דוידאי
ניתן ב-21.7.2013