פריסת מס שבח וייחוס השבח לאלמנה המוכרת דירת מגורים שקיבלה בירושה מבעלה המנוח

שאלה:
------------
נישום רכש דירת מגורים בתקופת נישואיו. לאשת הנישום הייתה הכנסה מזערית בהשוואה להכנסתו ולכן לפעמים נעשה בעניינם חישוב מס נפרד ולפעמים מאוחד. הנישום נפטר ודירת המגורים עברה בירושה לאשתו. כעת האישה מוכרת את דירת המגורים ומעוניינת לפרוס את חלק השבח הריאלי החייב לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה.
השאלה:
האם בחישוב המס בעת פריסת השבח אפשר להתחשב רק בהכנסה החייבת של האישה בשנים קודמות, או שמס השבח יושפע מהכנסת הנישום (הבעל שנפטר)?

תשובה:
------------
סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(א) עד (ג) ו-(ה) עד (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו...".
כלומר, תחילה יש לבחון את הוראת הפריסה במס שבח, ולאחר מכן להמשיך ולבחון את הוראת הפריסה (ככל שתחול) כפוף להוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").
פריסה במס שבח:
סעיף 48א(ה) לחוק קובע כלהלן:
(1)המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת הפריסה), כדלקמן:
(א)בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;
(ב)על אף הוראות פסקת משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף קטן (ב);
הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות;
לענין פסקה זו -
'תקופת הבעלות בנכס' - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;
'הכנסה חייבת' - לרבות שבח;
'ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס' - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת;
'שומה סופית' - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור;
'המוכר' - מוכר שהוא תושב ישראל.
בית המשפט נדרש לשאלת פריסת שבח המקרקעין למוכר החייב במס בגין התקופה שקדמה לבעלותו הקניינית בנכס - בפסק הדין ו"ע 1290-09, אילנה גוטצייט ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א [מיסים כו/2 (אפריל 2012) ה-48, עמ' 48], שם נקבע (על אף עמדת מנהל מיסוי מקרקעין) כי יש להחיל את הוראת הפריסה על כל תקופת חישוב השבח (תקופת "ביזור ההתעשרות" המיסויית) ולא רק על התקופה שבה היה המוכר בעלים במובן הקנייני בזכויות במקרקעין הנמכרות.
לפיכך, יש להניח שמנהל מיסוי מקרקעין ינהג כלפי המוכרת על פי הקבוע בעניין גוטצייט ויאפשר פריסה גם בגין התקופה שבה הנכס היה בבעלות בעלה המנוח. נוסף על כך, מכיוון שלפי פסק הדין מתחשבים בסכום ההכנסה של המוכר בארבע השנים שקדמו למכירה (מבלי להתחשב בסכום ההכנסה של בעל הנכס המקורי באותן שנים), יש להניח שהמנהל יתייחס להכנסתה של המוכרת בלבד (גם אם זו אוחדה לצורך חישוב מס ההכנסה להכנסות בעלה).
פריסה במס הכנסה
סעיף 91(ה)(1) לפקודה קובע כדלקמן:
"לפי בקשת הנישום יחושב המס על ריווח ההון הריאלי כאילו נבע הריווח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הריווח; ואולם לענין קביעת המקדמות לפי סעיפים 174 עד 181 יראו את ההכנסה בכל אחת מהשנים האמורות שבתוך התקופה האמורה, כאילו הוסף עליה החלק השנתי. חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), ולענין מס שבח - בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן הנישום בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה; לענין סעיף קטן זה, 'תקופת הבעלות בנכס' - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיע הנכס לידי הנישום וסיומה בתום שנת המס שבה יצא הנכס מידיו."
שאלת ייחוס השבח לבן הזוג המוכר או לתא המשפחתי כולו עלתה בפסק הדין עמ"ה 6/97, ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה [מיסים יג/1 (פברואר 1999) ה-11,עמ' 113]. באותו מקרה טענה המדינה כי השבח מצטרף לעניין החישוב המאוחד והנפרד של הכנסות בני הזוג. לעומת זאת, הנישומה (המוכרת) שם טענה שהנכס היה שלה בלבד ואין לאחד את השבח עם הכנסת בן זוגה, והוראות הפקודה יחולו לעניינו רק בנוגע לשיעורי המס והזיכויים ממנו אולם לא לעניין הוראת האיחוד וההפרדה של ההכנסות בין בני הזוג.
באותו מקרה פסק בית המשפט כדלקמן:
"...הזיקה שיצר סעיף 48ב, בין החוק לבין הפקודה, חלה על שלב קביעת שיעור המס והזיכוי ממנו, בלבד, כי אין לה לקביעת הזיקה כאמור, כל תחולה על קביעת ההכנסה החייבת, עצמה... האמת ניתנת להיאמר, כי מצב דברים זה, כמתואר, איננו מצב אידיאלי בעיני, כלל. לגופו של ענין הייתי סוברת כי מוטב היה, אילו החיל המחוקק בהוראה מפורשת את הוראות החישוב הנפרד והמאוחד המעוגנות בפקודה, גם על שבח המקרקעין, בדומה להחלתן על כל הכנסה של בני זוג, לפי הפקודה... אלא, שלא כך גרס המחוקק כפי הנראה, ולא בידי לשנות, הוראת חוק מפורשת וברורה, שאינה משתמעת לכאורה לשתי פנים, לא תוכל לתקון, אלא במעשה ידיו של המחוקק בכבודו ובעצמו...".
כלומר, ניתן להסיק ששבח המקרקעין מיוחס בעת שומת מס ההכנסה לבן הזוג המוכר בלבד, וזאת בין שלצורך מס הכנסה נישומו הכנסותיו בחישוב מאוחד ובין שנישומו בחישוב נפרד. לפיכך ניתן לטעון שיש להתייחס לצורך פריסת המס להכנסות בן הזוג המוכר בלבד (גם אם בחלק מהתקופה התחייב במס הכנסה לפי חישוב מאוחד אצל בן הזוג).
נציין כי פרשנות חלופית האוחזת למשל בסיפא של הוראת סעיף 91(ה)(1) לפקודה ומבקשת לפרוס את המס רק ל"תקופת הבעלות בנכס" כפי שהוגדרה שם - ככל הנראה פחות חזקה, ראשית בשל הגדרת "נכס" בחלק ה' לפקודה הממעטת זכויות במקרקעין הנישומות לפי החוק ושנית בשל הפסיקה בעניין גוטצייט וניר יוסף כאמור. מובן שכדי לקבל ודאות מוחלטת בעניין שיעור המס שיחול, מומלץ לפנות לאישור מראש.

המשיבים - שלמה פיג'ו, עו"ד ורו"ח, יועץ במסים לתאגידים מסחריים ומומחה לעסקאות מיסוי מקרקעין מורכבות. עוסק במיסוי הכנסה, מיסוי מקרקעין וסוגיות מיסוי משולבות;
שגיא גרשגורן, עו"ד ורו"ח, לשעבר עוזר מקצועי לסגן נציב מס הכנסה (היועץ המשפטי לרשות המסים ומנהל מיסוי מקרקעין), שותף מסים בישראל של הרשת הבין-לאומית Leading Edge Alliance, מרכז לימודי מסים לתואר שני במנהל עסקים באוניברסיטה הפתוחה, מחבר במשותף של הספרים "אשנב לדיני מסים" ו"עקרונות ועיקרים במיסוי הכנסה", עוסק במיסוי הכנסה, מיסוי בין-לאומי, מיסוי מקרקעין וסוגיות מיסוי משולבות.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן