אופן מיסוי מענק בגין אי תחרות

תקציר ע"מ 24270/11
מאיר אבידן נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט המחוזי בחיפה דן בשאלה כיצד יסווג לצורכי מס תקבול שמקבל עובד ממעסיקו בעת פרישתו מעבודה, בתמורה להתחייבותו של העובד להימנע מתחרות לתקופה של 24 חודשים, ופסק כי יש לראות בתקבול כתקבול הוני בשל ויתור על זכות.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערער בעל תואר מוסמך במנהל עסקים ותואר ראשון בסטטיסטיקה. במשך שנים רבות עבד המערער בשיווק ציוד לרפואה למוסדות רפואיים, בעיקר שיווק ומכירת חוטי תפירה דבקים. המערער עבד בעבור חברת ג'ונסון & ג'ונסון ו/או חברות בנות שלה החל משנת 1992. בשנת 2006 סיים המערער את עבודתו בג'ונסון ישראל. קודם לסיום העבודה הושגה הסכמה בין המערער למעסיקתו בדבר תנאי הפרישה, שלפיה יזכה לפיצויי פיטורין על בסיס שכר ברוטו של 46,628 ש"ח לכל התקופה החל משנת 2001 ועד שנת 2006. עוד סוכם בין הצדדים כי המערער יקבל מענק בסך 979,188 ש"ח תמורת התחייבותו שלא להתחרות בג'ונסון ישראל למשך 24 חודשים. המעסיקה, חברת ג'ונסון ישראל, ניכתה מהתקבול מס הכנסה במקור בהתאם לשיעורי המס על הכנסת עבודה (הכנסה פירותית), ואילו בדוח השנתי שהגיש המערער נרשם התקבול כהכנסה מרווח הון. המערער חישב את המס על התקבול לפי שיעור מס של 20% בלבד. המשיב לא קיבל את דיווחו של המערער וקבע כי מדובר בהכנסת עבודה.
דיון
כדי להשיב על שאלת סיווגם של מענקים בגין אי תחרות, יש לבחון את טיבה של ההתחייבות שבגינה מוענק התקבול - אם ההתחייבות היא בבחינת ויתור על זכות של העובד ואם יש בהתחייבות משום מכירה של הזכות; ודוק, הביטוי "הימנעות מתחרות" משמש לעתים להתחייבויות שונות ולא כולן ייחשבו למכירה של "גורמי הייצור".
ברי כי במקרה של התחייבות עובד לשמור על סוד מסחרי מובהק, דהיינו סוד מסחרי אשר החובה לשמרו אינה מותנית בהתחייבות (בין שמדובר ברשימת לקוחות מיוחדת ובין שבסוד מסחרי אחר), קיומו של הסכם מפורש אינו מעלה ואינו מוריד. על העובד לשמור על הסוד והפרת חובת השמירה היא בבחינת עוולה. הסוד המסחרי הוא קניינו של המעביד, וכאשר העובד מתחייב לשמרו הוא אינו מוותר על כל זכות הנתונה לו (קיימת הבחנה בין זכויות המעביד לזכויות העובד בסוד).
מכאן מתבקשת המסקנה כי תקבול שמשולם לעובד בתמורה להתחייבות שכזו אינו כולל בחובו כל תשלום בשל ויתור על זכות. תקבול שכזה עשוי להיחשב להכנסת עבודה או לתקבול שאינו בבחינת הכנסה כלל. כדי להבחין בין התקבולים, ניתן לשאול עצמנו מספר שאלות וללמוד מהן אם מדובר בזכות שהיא בבחינת "נכס" ואם בפנינו עסקת "מכירה" במובן פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. אין מדובר ברשימה ממצה של מאפיינים אלא בקווים מנחים.
כך בין היתר יש לבחון אם בכלל קיימת לעובד אפשרות להתחרות במעבידו הקודם, דהיינו אם העובד "ויתר" על זכות כלשהי. כך למשל בשוק מונופוליסטי שבו אין אפשרות מעשית להכניס מתחרה לשוק, אין בהתחייבות העובד משום ויתור על זכות. גם טיבה של ההתחייבות צריכה להיבחן. ככל שההתחייבות תהא רחבה יותר מבחינת המקום, משך הזמן והיקפם של העיסוקים שייחשבו למתחרים, הרי משמעותה תהא ויתור ממשי על זכויותיו של העובד. עם זאת, אם ההתחייבות תצומצם בזמן ובמקום ולא תמנע באופן מעשי עיסוק שיהיה בו משום ניצול מיטבי של כישורי העבודה של העובד, הרי לא יהיה בהתחייבות שכזו משום ויתור על זכות של העובד. משך ההתחייבות עשוי לשמש מאפיין להגדרת טיבה של התחייבות ולקביעה אם יש בה ויתור על נכס אם לאו. עם זאת, גם התחייבות להימנע מתחרות לתקופה מוגבלת עשויה להיחשב ויתור על זכות/ מכירה של נכס.
ראשית, קיימים מצבים רבים שבהם הימנעות מעיסוק בתחום מסוים, ולו גם לתקופה מוגבלת, משמעה ניתוק של העובד מהתחום באופן שבו לא יוכל או יקשה עליו מאוד לשוב אליו. שנית, ויתור על נכס, גם לתקופה מוגבלת, עשוי להיחשב לוויתור על גורם ייצור - מקור ליצירת הכנסות. הגבלת התקופה כשלעצמה אינה מוציאה את העסקה מגדרה של "מכירת נכס". יצוין כי לאחרונה ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי מחוז מרכז בע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא, שבו נקבע כי תקבול בגין התחייבות להימנע מתחרות הוא בבחינת תקבול הוני אף שתקופת ההתחייבות הייתה מוגבלת.
מן הכלל אל הפרט, בענייננו הצהרתה של המעסיקה בטופס 106 אינה מספקת לקבוע כי אומד דעת הצדדים היה שונה מהאמור בהסכם, שהרי ההצהרה מתייחסת לסיווג התקבולים לצורכי מס ולא להגדרת טיב העסקה. חשוב לזכור כי הנחת המעביד כי תקבול כלשהו יסווג לצורכי מס בדרך זו או אחרת אינה יכולה להשליך על סיווגו הנכון של התקבול על פי דיני המס. מהראיות עולה כי המערער איים שיפתח עסק מתחרה או יפנה למתחרים ודרש סכום גבוה כדי להימנע מכך. בסופו של דבר נוהל משא ומתן שהסתיים בתשלום המוסכם. הובהר כי התשלום ששולם הוא בבחינת פשרה בין הסכום שדרש המערער לסכום שאותו הסכימה החברה לשלם, ולא מדובר בסכום שהוא פרי חישוב של פיצויים מוגדלים.
אם בוחנים את המקרה על פי המאפיינים שצוינו לעיל, ברי שמדובר בתקבול בגין מניעת תחרות, דהיינו בגין ויתורו של המערער על זכותו לעסוק באותו תחום ולעבוד אצל מתחרים. מדובר בשוק תחרותי, למערער הייתה אפשרות מעשית להתחרות, והתקבול לא חושב על בסיס הכנסות צפויות אלא היה פרי משא ומתן כספי.
במקרה הנוכחי מדובר בתקופת אי תחרות של 24 חודשים. לא מדובר בתקופה שולית וחסרת ערך, אם כי אין לקבל את הטענה שהמערער איבד בשל תקופה זו כל אפשרות לחזור לתחום. עם זאת, האפשרות לשוב לתחום בתום תקופת ההתחייבות אינה מחייבת את המסקנה כי לא מדובר בוויתור על זכות ראויה. גם תקופה של 24 חודשים היא תקופה משמעותית ואינה תקופה של מה בכך. הוויתור על הזכות להשתמש בכישורי העבודה בתחום למשך 24 חודשים הוא ויתור על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי ממשי, ועל כן יש לראות בתקבול ששולם בגין הוויתור כתקבול בגין מכירת נכס.
תוצאה
הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 15,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בחיפה
לפני כב' השופט ר' סוקול
ניתן ב-7.8.2013